长期股权投资成本法会计核算问题的几点研究

赵莉萍

摘要：随着资本运作在企业经营中的重要性被日益强调，以及2006年<企业会计准则>对成本法适用范围的调整，使得会计人员对于成本法的熟练掌握更加必要。目前对于长期股权投资成本法的处理都是以如何确定长期股权投资成本冲减或转回额为核心，这种处理思路往往使得初学者感到晦涩难懂，出错几率也较大本文通过对准则规定的分析和例证，以期对会计从业人员正确理解和准确运用新准则下长期股权投资成本法核算有所帮助。

关键词：长期股权投资成本法会计核算

0引言

成本法的优点是：长期股权投资账户能够真实地反映企业长期股权投资的实际成本，账务处理比较清晰明了，对投资收益的确认理加符合稳健性要求。其不足就是“长期股权投资”帐户本身无法直接反映投资方在被投资方所有者权益中所享有权益份额。

1成本法的含义及其适用范围

成本法，是指某项长期股权投资的账面价值在其持有期间内，除追加或收回投资外，始终保持按其初始投资成本计量的方法。

按现行《企业会计准则》的规定，企业取得的下列长期股权投资应当采用成本法核算，其判定的标准是投资企业对被投资企业的实际控制力大小以及是否存在活跃市场、公允价值变动能否可靠计量。

1.1形成于企业合并中的长期股权投资，投资企业对被投资企业达到可以实施控制的程度

实施控制表现为两类情形：一是投资企业直接或间接拥有被投资企业50％以上的表决权资本；二是投资企业直接或间接拥有被投资企业表决权资本虽然不足50％，但通过协议或被投资单位董事会或类似权力机构而对被投资企业的财务、经营决策实施控制。即母子公司间的长期股权投资，其日常记账适用成本法。

1.2形成于非企业合并中的长期股权投资，就控制力度而言，当投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时适用成本法共同控制，表现为投资企业拥有被投资企业20％以上(含20％)，50％以下表决权资本，且仅当投资各方一致同意时，被投资企业相关的财务和经营决策方可成立，即投资企业与被投资企业属于合作经营，并能在决策表决上一票否决。

重大影响，有两类情形：一是投资企业拥有被投资企业20％以上(含20％)表决权资本，其否决选择并不一定导致被投资企业相关财务和经营提案的搁浅，即投资企业与被投资企业属于联合经营、参与决策；二是投资企业拥有被投资企业表决杈资本虽然不足20％，但在重要权利、经营管理机构人员的派驻、技术的提供、经营决策的制定等方面的参与度将影响被投资企业的正常运行。

可见。成本法通常适用于投资控制力强弱的两端，前者与控制型股权投资的经济实质吻合，并更多的是从防范企业进行盈余管理的角度考虑：而后者则体现了重要性原则的应用。

2成本法下的帐务处理

2.1初始投资成本的确定初始投资成本的确定账务处理比较简单，但必须引起注意的是非货币性资产投资，税法规定应在投资发生时，投资方要将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行账务处理，故非货币性资产投资可能会发生所得税，此时税金要计入投资方长期股权投资成本。

[例1]ABO公司2009年3月1日购入D公司股份20000股，购入价每股50元，支付相关税费40000元，D公司表决权资本的10％，ABC公司准备长期持有该股份。

ABC公司购入D公司股份时作长期股权投资处理，会计分录为：

借：长期股权投资一宏大公司1 040000

，

贷：银行存款1040000

2.2投资年度的利润或现金股利的处理作“应收股利”入帐

[例2]承例1，D公司2009年4月20日宣告分派现金股利，每股1元。

ABC公司的投资发生在被投资企业宣告发放股利前，属于清算性股利，应该冲减长期股权投资成本。

借：应收股利20000

贷：长期股权投资——宏大公司20000

3投资年度后利润或现金股利的处理

正常情况下，投资企业的投资生效后取得的投资回报表现为两个层面，一是从被投资企业分得的利润或现金股利：二是投资后被投资企业实现的净利润。而这两项获益数额往往并不一致，成本法核算的总规则是：当某项投资使得投资企业从被投资企业分得的利润或现金股利超出投资后被投资企业实现净利润的部分是投资企业对被投资企业以前留存收益积累的无偿分享，应视为该项投资代价的减少，冲减长期股权投资初始成本，即贷记“长期股权投资”科目：在以后年度再进一步进行初始成本冲减额的补充登记或转回。因此，在目前的成本法会计处理中，焦点都集中在长期股权投资成本冲减或转回额的确认上。实际上，投资企业关注的是被投资企业各年度宣告分派的利润或现金股利中到底有多少是企业真实获得的投资收益，以下的处理方法即是以投资收益的确认为核心进行的。

具体步骤是：第一，先确定“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例。

第二，再确定“长期股权投资”科目发生额(A)=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例一投资企业已冲减的投资成本(B)。

用上述公式进行计算时，如果A>0，则为本期应冲减的投资成本，计入“长期股权投资”科目贷方，金额为A；如果AB，即计算出来应恢复的投资成本大于投资企业原已冲减的投资成本，但本期应转回的投资成本应以原已冲减的投资成本金额为限，即恢复数不能大于原冲减数。本期“长期股权投资”科目的发生额应在借方，金额为B，表示可转回的投资成本。

第三，确定“投资收益”的发生额。在会计分录中分别确定了“应收股利”和“长期股权投资”的借贷方向和发生额后，根据借贷平衡原理，采用倒挤法，确定“投资收益”的发生额和借贷方向。

4其他会计处理应注意事项

4.1进行账务处理的时间只有在被投资企业宣告分流利润或现金股利时，才进行当期投资收益的确认。在年度末不论被投资企业当年是否实现净利润或发生净亏损、出现了净资产的其他增减变化，投资企业均不进行账务处理。仅当投资双方形成母子公司而应编制合并报表时，才需要按权益法进行相应的报表项目调整。

4.2确定“应收股利”科目的入账金额按当期被投资企业宣告分派的利润或现金股利×投资企业持股比例，借记“应收股利”科目。

4.3确定”投资收益”科目的入账金额

4.3.1计算两个累积数：一是投资后至本次宣告日投资企业从被投资企业累积分得的利润或现金股利(以下简称为累积分得股利)二是投资后至上年末被投资企业累积产生的净利润中投资企业应享有的份额(以下简称为累积享有收益)。其中：

累积分得股利=∑投资生效后历次宣告分派利润或现金股利×持股比例

累积享有收益=∑投资生效后投资企业产生的净损益×持股比例

若累积享有收益计算结果为负数，则为投资企业累积应承担的损失；若投资生效期间不足一个会计年度，则应按投资实际发挥效用的时间对相应年度被投资企业实现的净利润进行折算。

4.3.2将上述两个累积数进行比较，按谨慎性愿则不高估收益的要求，以两者中较小者确定截至宣告分派利润或现金股利日该项投资实际形成的投资收益或损失总金额，即累计投资收益=Min(累积分得股利，累积事有收益)。

4.3.3将确定的该项投资累积投资收益或亏损额与前一期确定的累积投资收益或亏损额相比较，以此确定当期“投资收益”科目的登记数额和借贷方向。