人力资源会计的确认与计量新思路

柯　琳　杨　青

摘要：企业在进行人力资源产权交换时，如果肯定了某种人力资源的稀缺性及专业性，而因此授予人力资源拥有者股票而确认的人力资本，应记入“股本”账户；对因授予人力资源拥有者股票期权而确认的人力资本，应记入“资本公积”账户；与人力资本对应的人力资源，在收到时就是资产，应计入“人力资源”账户。人力资源的入账价值是企业进行人力资源产权交换时，授予人力资源拥有者的等价资源的公平价格。

关键词：人力资源人力资本混合权益公允价值

中图分类号：C962文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)03-144-02

人力资本及其对应的人力资源的确认与计量问题，一直是会计界所面临的难题。比如，人力资本及其对应的人力资源的确认依据是什么，所确认的人力资本应记入什么账户，与人力资本对应的人力资源应确认为何种会计要素项目，确认后又该如何计量的问题一直是会计界争论的焦点。在展开本文的讨论之前，我们有必要弄清人力资本的概念及其内涵。美国学者西奥多·W·舒尔茨认为，人力资本是“体现于劳动者身上。通过投资形式并由劳动者的知识、技能和体力所构成的资本”。可以“看作是资本的一种类型，看作是一种生产出来的生产资料，看作是投资的产物”。国内学者阎迭五等人认为，“人力资本是代表劳动力的所有权投入企业后所形成的企业中的一种‘资金来源”(阎迭五、徐国君，1996)。本文倾向于国内学者关于人力资本的定义。这里“投入企业”一词对于本文十分重要。它意味着本文的“人力资本”必须是“企业所拥有或控制的”。即阎达五先生所说的“站在企业角度考虑人力资源的价值”。

一、人力资本确认的依据

1人力资本要素的稀缺性。从一般意义上来讲，生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有剩余索取权、拥有剩余索取权的份额。传统的工业经济年代，财务资本的稀缺性确保了其所有者拥有了企业的刺余索取权；而在现今的知识经济时代。由于人力资本的所有者(企业家、生产管理者等)不仅影响着一个企业的竞争力和发展前景。而且已经逐步成为风险的主要承担者之一，他们承担的风险主要在于被解雇、失业或遭受劳动成果损失以度声誉损失和其他机会损失等，后者尤其重要。而且，人力资本所有者的努力程度是最难监督的。这些都意味着知识必将成为最稀缺的生产要素，使得最先进的知识的载体——人力资本所有者成为企业的剩余权益索取者。

2人力资本确认的具体依据。但是人力资源的稀缺性和专业性强_或者努力程度难以度量和监督，并不意味着人力资源拥有者一进入企业，一开始为企业提供人力资源，就可享有企业的剩余权益。因为人力资源性的稀缺性和专业性往往带有一定的主观形态，除了由市场供需决定外，还要取决于雇佣者是否认为该种人力资源稀缺和是否足够专业。

在现实中，企业在进行资源产权交换的同时，按契约约定向资源所有者授予的。或为一定企业自身的权益性工具，或为一定的债权债务凭证，或为一定的现金等资产，或为三者的某种组合。权益性工具，按照我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2006)的定义，是证明资源拥有者享有企业资产在扣除所有负债后的剩余权益的合同。权益性工具包括股票(或有限责任公司的“出资证明书”，或合伙企业的“合伙协议书”等类似凭证)、股票期权和其他权益性工具。债权债务关系凭证，如债券、借款合同等，是相对于权益性工具的男一种性质的合同，它是证明资源拥有者享有企业债权的合同。

企业在收到存货等物质资源的同时，企业若授予物质资源拥有者以权益性工具，在会计上即应确认相应所有者权益项目(物质资本)。同理，在企业取得人力资源的交易中。如果企业授予人力资源拥有者以权益性工具，会计上也应确认相应所有者权益(人力资本)项目。如果企业虽然收到物质资源或人力资源，但向资源拥有者授予的不是权益性工具，而是债券、借款合同等固定合同，或者是现金等资产，则通过该交易而在双方所确立的并非所有权关系，而是债权关系，或者是没有关东。资源拥有者在企业享有的并非剩余权益，而是债权，或者是没有权利。

由此可见，人力资源的稀缺性使得人力资源有获取企业剩余价值索取权的权利，但是。这种剩余索取权能否变为现实取决于企业的雇佣者对于该种人力资源是否稀缺的主观判断。

二、人力资源会计的确认

1人力资本所有者应该是混合权益索取者。本文认为人力资本所有者应该是混合权益索取者。如前所述，一方面。如果企业雇佣者不承认某种人力资源的稀缺性。没有授予其企业的权益性工具，那么该人力资源所有者只能定期从企业获得固定的货币性报酬，这便体现为固定权益索取者；另一方面，由于企业对人力资源一定程度上具有排他性的占有特性，企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润，如果企业的雇佣者肯定了某种人力资源的稀缺性和专业性，授予了其一定的权益性工具，那么该人力资源就获得了对企业的剩余价值的索取权。所以，企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。

2人力资源应确认为何种会计要素。国内大部分学者如阎达五、徐国君(1999)等，都主张资产观。他们认为，相应的人力资源(表现为人力资源拥有者为企业提供的服务)在收到时就是资产，所以应该把与人力资本对应的人力资源确认为人力资产，在会计处理中借记人力资产。笔者也赞同此种观点，因为前文已经提及，物质资源和人力资源在会计确认上应该一致，企业在收到存货等物质资源时，确认为相应的物质资产；那么企业在收到人力资源时，理所当然也应确认为一项人力资产。

至于人力资产的对应贷方科目是什么，会计界众说纷纭。两个比较主流的观点有：如SFASNO.123将因企业向人力资源拥有者授予股票而确认的人力资本记入“普通股”账户：将因向人力资源拥有者授予股票期权而确认的人力资本记入“附加实缴资资本——股票期权”账户；而我国2006年新发布的《企业会计准则第11号——股份支付》将因向人力资源拥有者授予各种权益性工具而确认的人力资本一律记入“资本公积”账户。

笔者不大赞同我国会计准则的做法，因为将人力资本一律记入“资本公积”账户，并没有明确的区分企业授予人力资源的权益工具到底是股票还是期权。所有权关系的类别是由企业授予人力资源的权益性工具类别而决定的，而不管企业收到的是物质资源还是人力资源。因此，企业向人力资源拥有者授予权益性工具，则对于分录之贷记什么账户来说，应采取与向物质资源拥有者授予权益性工具一样的方法来处理。如果企业收到了存货等物质资源，而向物质资源拥有者授予了企业股票(或股票期权)，相应地就应该贷记股本(或资本公

积)。那么依次可以判断。如果企业收到了人力资源，而向人力资源拥有者授予了企业股票(或股票期权)，相应地就应该贷记股本(或资本公积)；但是如果企业授予人力资源拥有者的不是股票仅仅是货币性或实物性的报酬，那么贷方应该为相应的现金或实物资产。

三、人力资源会计的计量

人力资本的计量也就是如何确定其入账价值的问题。由于人力资源不像现金、存货等物质资源那样有确定性的价格信号显示机制，其实际价值具有不确定性和波动性，因而难以直接对人力资源的价值进行计量。或者用FASB(1995)的话来说就是，“员工提供服务的价值基本上是无法直接计量的”。

企业在进行人力资源的产权交换时，必然要经历一个谈判的过程，那么人力资本的入账价值取决于谈判的结果，而谈判的结果又可以归结为双方谈判力的对比。只有公平而充分的谈判才能保证计量结果较为接近人力资本的经济价值。而保证谈判公平的因素主要有两点：首先是谈判双方信息对称。因为一般而言，人力资源拥有者与企业雇佣者之间的信息是不时称的，人力资源拥有者要比雇佣者更为了解他们自身的能力，因此可能会竭力夸大从而获取更多利益。其次，人力资源市场的竞争不充分也会影响谈判和定价的效率。人力资本的流动有时会受到非正常的限制，比如地方性的垄断企业或者寡头联盟对劳动力需求的垄断、非市场因素的限制等等。

假设谈判实现了公平，那么人力资本的入账价值就是企业进行人力资源产权交换时，授予人力资源拥有者的等价资源的公平价格。具体来说，在企业取得人力资源的交易中，如果企业授予人力资源拥有者以权益性工具，那么相应地人力责源的入账价值应为权益性工具的公允价值。因为权益性工具的公允价值是公认的权益性工具价值的最佳计量，而且这也正与SFAS NO，123、IFR-S NO.2和我国《企业会计准则第11号——股份支付》所主张的人力资本及其对应的人力资源会计计量方法采用公允价值法计量一致。如果企业虽然收到物质资源或人力资源，但向资源拥有者授予的不是权益性工具，而是债券、借款合同等固定合同，或者是现金等资产，那么，人力资源的入账价值则应为固定合同或现金资产等的重置性成本。

四、结束语

人力资源会计是人力资本理论在会计领域的深入和发展，随着人力资源会计理论的不断补充和完善，制约人力资源会计推行的各种因素不断得到解决，劳动者在企业中的地位逐步被确立，人力资源会计从理论变为实践指日可待。

责编若佳