由制约审计独立性因素分析浅谈建立审计监督体系的构想

邵 丽 王笑一

一、影响审计独立性的因素

(一)利益驱动是制约审计独立性最深刻的社会根源

由于会计师事务所是盈利组织，出于生存需要，注册会计师为经济利益会牺牲审计质量。但注册会计师承担的却是对整个社会公众的责任。注册会计师应该超然于被审计客户和其它机构，独立行使自己的职责。但现实情况是，审计人员是由客户聘用并支付费用的，如果客户终止聘约，注册会计师将遭受经济上的损失。一旦会计师事务所和注册会计师自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难要求注册会计师对自身利益视而不见，或放弃自身利益，去报告他所发现的错误。去维护审计的独立性和会计信息的真实性。

(二)委托代理关系失衡

基于受托经济责任而形成的审计，存在着委托人、被审计人与审计人三者之间的特殊关系。在我国，就上市公司而言，其审计关系的失衡表现得较为突出。我国大部分上市公司由于从国有企业改制而来，导致法人治理结构存在诸多问题。国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者终极代表人的缺位。因此没有适当的权利制衡，使中小股东权益得不到保障，且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一，内部人控制现象十分严重。因此，实务界普遍认为，审计功能的本质与客户的关系决定不可能实现完全的独立性，注册会计师对被审计客户显而易见的财务上的依靠(如管理咨询、审计与非审计服务的环境)使会计师在形式上不可能完全独立。

(三)会计师事务所市场的完全竞争影响审计的独立性

在我国有四千多家会计师事务所。审计市场是一个完全竞争性的市场。由于接受审计服务的客户相对稳定，出现了买方市场，因而在现行审计关系格局和现行注册会计师职业监管与制裁机制下，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至共同作弊。这种与上市公司之间的审计关系中处于从属地位的状况，使其所出具的审计意见更多的是根据客户要求来出具，从而从根本上破坏了审计的独立性，直接降低了审计的价值，给投资者的权益和资本市场的稳定运作，乃至注册会计师行业自身的发展都造成了严重的危害。

(四)市场监督体系薄弱

中国注册会计师协会是财政部下属的行政部门，由于其行政事务繁多且专职人员不足，因而很难对我国目前的四千多家会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。我国已颁布了独立审计准则和质量控制基本准则。但从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过行业自律很难达到预期效果。

二、建立完善的审计监督体系

(一)构建审计的强势主体

独立性的丧失对注册会计师和整个行业来讲，是自身制度的不完善，经济地位的不独立导致其职业过程中的违规操作。笔者认为，只有让注册会计师行业整个强大起来，才能做到真正的独立，并以公正的姿态面对各种利益冲突，为社会公众代言。设立专门机构从事注册会计师审计的业务委托与付费，以割断注册会计师与被审计单位的经济联系，保证其独立性。笔者认为：由专门的机构行使审计委托权，将从根本上改变审计关系中以往的审计委托人与被审计人相重合造成审计关系失效的局面，建立起规范、完整的审计三方关系，为审计的独立性打下坚实的制度基础；由专门的机构给注册会计师付费，可以切断注册会计师与被审计单位的经济联系，消除了被审计人对会计师事务所，也可以有效解决付费的不需要，而需要的不付费这一矛盾。

(二)重构政府申计模式

行使审计委托权的机构必须独立于被审计单位，能代表社会公众利益，这样才能真正出于公心，出于社会效益最大化而行使职权，笔者认为，真正能代表全社会公共利益的，能协调各方面利益的只能是国家，是政府。因此，这个专门机构应该是由国家(政府)管理的非盈利机构，由国家支付其日常费用而不能通过委托权的行使来赚取收入。要解决审计费用，笔者认为，可以尝试的办法是：一是由投资人、债权人根据自己权益金额交纳一定比例的咨询费用交由专设机构作委托费用；二是由政府出审计费用。理由是注册会计师提供的审计，其受益者即是债权人、投资人和政府机构等，所以由政府代表社会出一定费用也是合理的，因为它是社会进步的一笔必要的成本，何况这笔费用，政府可以从投资者、债权人的印花税、所得税、营业税中收回，从经济的发展收益中得到补偿，所以说由政府出这笔费用是可行的。

(三)提高市场集中构造寡头垄断型的申计市场結构

审计市场不宜让其完全自由竞争，如果会计师事务所和注册会计师增量过多，必然引起恶性竞争，因此政府应主要通过宏观调控来解决失衡问题。应建议有关部门：严格控制新会计师事务所的设立、审批；组织专门人员不间断地确定各时期注册会计师队伍的规模。大型审计事务所具有更强的担保能力，即更有能力抵制客户不许披露欺诈行为的压力。有利于保护审计业务的连续性，通过利用以前年度审计工作底稿、简化重复性的首次审计时已实施的审计程序、提高搜集和鉴别审计证据的效率来降低以后审计成本，增加事务所的利润。大型事务所能够在内部建立健全的人才培训机制和质量控制系统，自然也有利于保证审计质量。

(四)建立制约制度

使会计师事务所真正成为合伙制、股份制的经济实体，使其真正能有承担起经济赔偿责任的能力。首先必须明确规定会计师事务所的最低资本额，使其具有相匹配的承担风险的能力——收益与风险相匹配。其次对注册会计师、会计师事务所的管理，建立公积金制度。其资金来源：每次审计的报酬，都要由国家负责审计业务委托的机构扣除一定比例，国家再出一部分，为注册会计师建立公积金。该公积金平时不能动用，直到规定的年限后才能给予注册会计师。该注册会计师一旦在规定的年限之前因违纪受到开除或不能从事注册会计师职业，则该注册会计师名下的公积金将被没收，转为国家所有，以用作其他注册会计师的补贴和奖励。最后是严格遵守职业道德操守，注册会计师职业道德操守是对其执业过程中内在道德素质和修养的要求，它能增加其审计的独立性。建立健全审计法律法规制度，加强对会计师事务所及注册会计师的监管。