刍议企业生产成本核算的审计

赵海侠

[摘要]成本核算是成本会计中的核心内容，它为一定的目的提供管理上所需的成本信息，并把成本信息传递给有关的使用者。因此，成本核算对企业来说具有重要的意义。但企业生产成本核算中也存在着很多问题，需要相关部门和单位对此进行审计。

[关键词]生产成本；核算；审计

[中图分类号]F239.1；F234.2[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)22-0051-03

一、加强企业成本核算的意义

成本核算是成本会计中的核心内容，它为一定的目的提供管理上所需的成本信息，并把成本信息传递给有关的使用者。成本核算有以下几方面的意义：

(一)正确计算成本。确定企业收益

存货计价和确定收益是财务会计中的两个重要问题。这两个问题都与成本核算有着密切的联系，因为成本核算是将历史成本汇集起来，然后分配给各种成本对象，计算出成本对象的成本，目的是为了对存货计价，计算销售成本，对收益进行确定。为此，成本计算是否正确，直接关系到存货计价和收益确定是否正确，最终表现为所编制的财务报表能否如实地反映企业的财务状况和经营成果。

(二)提供成本管理信息，挖掘降低成本的潜力

成本会计具有双重性。它既是财务会计的一个重要的组成部分，也是管理会计的一个重要组成部分。从管理会计角度看。成本核算是为企业正确进行最优决策、有效经营和进行成本控制服务的。

企业管理者为了实现有效经营，正确进行经营决策，往往会从许多方案中选取最优方案。“优”的标准主要是依据经济效果，而各种形式的“成本”，又是经济效果的重要表现形式。因此，成本核算能为企业短期的生产经营预测和决策提供所需数据。

企业进行成本决策后所确定的成本称为目标成本。目标成本是企业在一定时期内为保证实现目标利润而制定的成本控制指标，要通过预算的编制付诸实施，这一实施的过程就是成本控制。现代成本控制是将成本事前的计划、日常的控制和最终产品成本的确定有机地结合起来，将成本计算和成本控制相结合，由制定标准成本、计算和分析成本差异、处理成本差异3个环节所组成的一个完整系统。所以，成本核算能为控制、降低成本提供必要的信息。

成本管理还包括成本考核，成本考核是为了贯彻经济责任制，激发企业员工对成本控制的责任感，便于企业管理机构对各个成本中心的业绩进行考核。进行成本考核必须建立责任成本制。要把成本责任指标分解落实。使企业各部门、各管理层次和个人都承担一定的责任成本，并把责、权、利相结合。这里的责任成本也是由成本会计提供的。

随着新技术革命与适时制生产管理系统、全面质量管理体系相辅相成、配合运用。成本核算还通过分析成本动因，在资源消耗与最终产出之间架起一座桥梁，以便提供更准确的成本信息，为从根本上降低成本指明方向。总之，成本核算的意义是多方面的，最重要的是为企业管理者服务，提供必要的内部管理的成本信息，帮助他们了解并解决生产经营中所存在的问题，挖掘降低成本的潜力，并为今后的决策提供所需的资料：

二、生产成本核算存在的问题

很多企业未根据本企业生产的特点，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目及成本计算方法。存在生产成本核算不规范、不符合会计制度的现象。现以订单(分批)法核算为例：

(1)设定按订单(分批)法核算成本，未见按订单(分批)法设置的账簿来归集生产费用，也缺乏相应的材料、工资及制造费用分配表，成本计算单账表，在产品(各订单)盘点表等配套表格：

(2)工业企业的产品讲究其生产周期。假定某订单的甲产品从投料到入库待售为10个工作日，在同等条件下(无增人、加班)，每月20日后投入生产的某订单的甲产品都只能是在产品。车间期末还在热火朝天地生产，但账面期末在产品反映零余额、少余额、甚至是红字余额。严重地存在账实不符。特别是电机等行业在持续生产的情况下，不定期接受订单，组织生产，一年12个月，月月都没有在产品。

(3)在产品余额成本项目反映：①材料小于人工、制造费用；②只有人工、制造费用；③只有材料和人工或制造费用。

(4)明细账只设到二级。

(5)生产费用发生未按发生的时间及时入账，时而无材料，时而无工资。

(6)生产费用发生直接列入主营业务成本等。

(7)随意结转完工产品成本。

(8)在产品盘点表未反映订单(分批)的成本项目、数量和余额，有的企业反映的是产品名称数量金额。有的企业反映的是一个品种多种规格的材料。

(9)材料领用消耗大大超出产品自身定额耗量。材料领取太多，未按规定办理退料或假退料手续。

三、生产成本核算的审计

(一)生产成本核算审计的注意要点

注册会计师自身应弄懂会计制度对成本核算方法的规定，同时应帮助成本核算存在问题的被审计单位，改正成本核算错误方法，建立健全成本核算基础工作，规范内部控制制度，让成本核算方法规范在既定的业务流程之中，有章可循。

注册会计师在对生产成本核算进行审计时，应从检查会计账簿设置和从内部控制获取相关的成本配套表格人手。审计到产品成本核算的审计环节时，重点是成本核算方法不能乱用，产品成本计算应遵循“直接费用直接计入，间接费用分配计入”的原则。分配方法应科学、合理。方法一经选定，前后各期应保持一致，不得随意变更。

对生产成本核算进行审计，错过在产品监盘机会的，应在测试内部控制的基础上，审核被审计单位的盘点方法和记录，运用一些分析性复核程序，同时在期后结合抽盘存货一并抽盘在产品。但一定要记住。相同的产品品种在不同的企业，采用不同的成本核算方法，虽然有着相同的在产品实物形态，在账表上的反映，却有不同的形式。

注册会计师在获取生产成本核算方面的证据时，一定要认真关注，才能获得生产成本核算充分、适当的审计证据。

(二)生产成本核算审计的内容

1，成本核算控制

成本核算控制是指关于自领用原材料至产品完工入库这一过程的相关实物存货和成本的控制。这些控制可以分为两类：①原材料、在产品和产成品的实物控制；②相关成本的控制。

几乎所有的公司都需要对其资产实施实物控制以杜绝由于滥用和失窃等原因造成的资产损失。对原材料、在产品和产成品采用相互独立的、限制进入的存储地点是保护这些资产的一项重要控制。在有些情况下，分派一些职员负责存货的保管也是保护资产的必要措施。使用经核准的、事先编号的凭证来控制存货的流转也是防止资产滥用的手段。填写这些凭证的人员应将这些凭证的副联直接送至会计部门。而不通过保管资产的人员。如经审批的、从仓库领取原材料的领料单。

由不保管或接触资产的人员负责管理永续盘存存货主文件是另一项有用的成本核算控制措施。永续盘存存货主文件之所以重要。是由于以下几个方面的原因：永续盘

存存货主文件可以提供库存存货的记录，这些记录可以用于确定在什么时间生产产品或购买更多的原材料、商品；永续盘存存货主文件可以提供关于原材料使用和产成品销售的记录，这些记录可以用于检查冷背或积压的存货；当企业调查存货实地盘点结果与账面金额的差异时，永续盘存存货主文件的记录可以用于界定保管责任。

成本核算的另一个重要方面是存在充分的内部控制，将产品生产与会计记录有机结合以便确定所有产品的准确成本。对于管理当局来说，存在充分的成本记录是非常重要的，可以帮助其进行产品定价、成本控制和成本核算。

2，成本核算测试

成本核算审计中的概念与其他业务循环讨论过的概念没有区别。在审计成本核算时，注册会计师主要关注4个方面：存货的实物控制、存货流转的凭证与记录、永续盘存存货主文件和单位成本记录。

(1)实物控制。注册会计师主要通过观察和询问来测试原材料、在产品和产成品实物控制的充分性。例如，注册会计师可以检查原材料存储区域以确定是否存在加锁的仓库以防止存货被盗窃和滥用。称职的保管员、足够的存储空间往往能够保证存货的有序存储。如果注册会计师认为客户的实物控制存在缺陷以至很难进行存货盘点。注册会计师应增加监盘存货的工作量以确保客户对存货进行了全面的盘点。

(2)存货流转的凭证与记录。注册会计师在验证存货从一个地点转移到另一个地点的业务时，最关注的是是否存在关于存货流转的账面记录；实际发生的存货流转业务是否已经记录；所有账面记录的存货流转数量、品名和日期是否正确无误。进行相关测试之前。注册会计师首先需要了解客户记录存货流转的内部控制。在了解了内部控制之后，通过检查凭证和记录可以很容易地测试存货流转情况。例如，关于货物从原材料仓库转至生产流水线这一业务的存在和准确性的测试程序是检查领料单的编号先后顺序、检查领料单是否经过恰当审批，将领料单上的数量、品名和日期与原材料永续盘存文件的相应内容进行比较。类似地，完工产品的记录可以与永续盘存存货主文件进行比较以确保所有完工产品均已运送至产成品仓库。

信息技术提高了人们跟踪货物在生产过程中流转情况的能力。例如，通过激光扫描具有标准条形码标签的产品，人们就可以了解存货的流转情况。

(3)永续盘存存货主文件。充分的永续盘存存货主文件对注册会计师监盘存货时间和范围有很大影响。如果客户存在准确的永续盘存存货主文件，注册会计师可以在资产负债表日之前测试实际的存货。对于客户和注册会计师来说，在期中进行实地盘点会节省大量的成本，客户可以更早地取得经审计的报表。关于存货监盘的控制风险评估值为最低水平时，使用永续盘存存货主文件还有助于注册会计师缩小对存货实物的测试范围。

注册会计师可以通过测试相关凭证和记录来测试永续盘存存货主文件，从而减少对存货实物的测试或者调整测试时间。在测试购货与付款循环的过程中，注册会计师可以通过检查相关凭证来验证原材料采购业务。在测试前面讨论过的成本核算记录过程中，注册会计师可以检查关于生产领用原材料引起的存货减少、产品完工引起的产成品数量增加的凭证。通常，在销售与收款循环审计过程中，注册会计师会测试企业因向顾客出售产品引起产成品存货减少的相关凭证。一般情况下，注册会计师了解内部控制的设计情况、确定了控制风险的评估值应降低至某一水平之后，测试永续盘存存货主文件的准确性就比较容易。很多公司只存在电子版本的凭证。而且。永续盘存制度往往与其他会计循环有关联，那些循环所发生的业务会自动更新永续盘存记录。这样。通过测试计算机执行的控制程序可能会支持—个较低的控制风险评估值，并进而减少实质性测试的工作量，从而提高存货与仓储循环的审计效率。

(4)单位成本记录。取得原材料、直接人工和制造费用的准确成本数据是成本核算的一项重要内容。充分的成本核算记录必须与生产记录和其他会计记录相结合才能得到所有产品的准确成本。对于注册会计师来说，成本核算记录是非常重要的会计资料。因为这些记录的恰当设计和使用会直接影响期末存货的计价。

在测试存货成本记录时。注册会计师首先需要了解相关内部控制，这往往需要花费较多的时间。因为成本的流转通常与其他会计记录相关联。而且。企业可能没有明确产品生产过程中关于原材料内部流转、直接人工和制造费用的内部控制。

注册会计师了解了内部控制之后，进行内部验证的方法涉及前面讨论过的验证销售与购货业务的相同概念。在可能的情况下，注册会计师可以将成本核算记录的测试作为购货、工薪、销售测试的一项内容。以避免重复测试有关记录。例如，注册会计师在购货与付款循环审计中测试购货业务时，可以将原材料的数量和单位成本与永续盘存存货主文件中的原材料数量和单位成本、原材料总成本与成本核算记录中的总成本进行比较。类似地，存在不同批别的人工成本数据时，可以将工资汇总表直接和工薪与人事循环测试中的各批产品成本记录进行核对。

验证存货成本记录的一个主要难题是确定成本分摊的合理性。例如，将制造费用分配至各个产品需要作出几个对存货单位成本以及存货计价公允性有重大影响的假设。在评价这些成本分摊时。注册会计师需要考虑单位成本计算的分子和分母的合理性。例如，在测试按照直接人工成本分配的制造费用时，制造费用分配率应等于实际制造费用总额除以实际直接人工总额。由于制造费用总额测试是购货与付款循环的一项内容。直接人工测试是工薪与人事循环的一项内容，确定制造费用分配率并不困难，但是，如果制造费用按照机器小时进行分配。注册会计师需要独立测试客户的机器使用记录来验证机器小时的合理性。在评价所有成本分摊(包括制造费用)的合理性时。注册会计师需要考虑的主要因素是企业的成本分摊是否符合公认会计准则以及是否和以前年度一致。

不同企业的成本核算记录的内部控制存在较大差异，注册会计师应根据对企业的成本核算记录性质的了解以及信赖内部控制以减少实质性测试的程度来设计恰当的测试。