试论高校成本核算问题

翟志华

[摘要]高校实施教育成本核算可为国家制定相关政策提供科学依据，是高等教育体制改革的必然要求。本文针对高校成本核算中的难点，提出高校成本核算的相关建议。

[关键词]等教育；成本核算；问题研究

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)23-0034-04

我国高等教育由20世纪80年代中期前的全部免费、到“低收费”与“自费生”双轨并存，到1999年全国普通高等学校年平均学费为2769元。到2002年全国普通高等学校年平均学费5 000元左右。尽管之后普通高等学校学杂费和住宿费处于“冻结”状况，但如果以1990年的200元为基数，全国普通高等学校年平均学费涨了24倍，备受各方指责似可理解，而最根本的原因是。无论是高校还是教育主管部门、财政部门等都没有给出高校生均成本这一收费的依据。因此必须尽快对高校成本进行核算。

一、高校实施教育成本核算的必要性

1，为国家制定相关政策提供科学依据

只有对高校教育成本进行核算、反映和报告，才能科学制定高校拨款预算、经费开支项目与标准以及学费标准，合理建立高等教育成本分担机制。

2，高等教育体制改革的必然要求

高校资金来源从单一的财政拨款转变为国家、社会、学校、个人等多渠道筹集资金，社会各方投资者需要对高校教育成本进行考核。

3，教育资源耗费的价值补偿尺度

教育成本是教育生产耗费的补偿尺度，高校只有实施科学的成本核算，正确记录、计量教育耗费，有效控制教育生产耗费。才能保证教育资源耗费的价值补偿和物质补偿的合理性和科学性。《高等学校收费管理办法》指出：高等教育实行收费制度，学费标准根据生均教育成本的一定比例收取。实行学生培养成本核算，可以为制定高校收费标准，确定国家、社会补偿教育成本的额度提供科学依据。它对克服国家教育投入的随意性、增加高校收费透明度、规范高校收费行为起着积极作用。

4，正确制定高校收费标准的前提

我国《高等教育法》规定，高等教育不属义务教育，需要建立由国家、社会、学生个人共同分担培养成本的机制。按照国家教育部规定，学费应为学生培养成本的25％。但由于国家没有出台教育成本的具体核算规范，各高校一般按各自的理解和需要制定学费标准，造成学费收费标准在近20年的时间里上涨了近25倍，从1989年前的200元／年。1995年涨到800元／年。2005年再涨到5000元／年。实行学生培养成本核算，可以为制定合理的高校收费标准提供科学依据。

5，科学核定政府拨款的重要依据

我国《高等教育法》规定：“国务院教育行政部门及其他有关部门，根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则”，“对不同层次和科类的学校，拨款标准和拨款方式应有所区别。”2002年政府预算拨款体制的改变，使拨款方式由基数加增长的模式转变为按生均定额拨款，但生均拨款基数的确定需要建立在正确的生均培养成本的基础上，因此，正确核算教育成本显得尤为重要。

6，物价部门合理制定收费标准的重要依据

缴费上学是《高等教育法》赋予每个学生的义务。问题是，培养一个大学生从入学到毕业成本究竟是多少。收取学费的依据是什么，收取的学费能补偿多少培养成本。所有这些问题的解决，都需要准确地核算办学成本，以确定不同层次、不同专业的学生培养成本，从而为物价部门制定出科学、合理的收费标准提供依据。

7，提高资源利用效率的必要手段

《2004年全国教育事业发展统计公报》显示，全国普通高等院校共有教职工161.07万人。其中专任教师85.84万人，行政后勤等人员占到总人数的接近一半。远远超出《高等学校教育培养成本监审办法》中规定的“行政管理工作人员原则上控制在事业编制教职工人数的12％－15％”的标准。高校的工资福利、办公用房、办公设备、办公用车等方面的成本大量增加。通过成本核算，可发现管理上的漏洞，提高高校内部管理水平，进而提高高校教育资源利用率。

8，高校运行规律要求

高校与其他物质生产部门一样，同样存在“投入”和“产出”的经济活动，同样需要讲究投入产出效益。高校应在不断提高教学质量的前提下，重视成本管理，优化教育资源配置，提高经费使用效益，力争以最少的教育资源耗费，培养出更多、更优秀的大学生，获得最佳办学效益。因此，高校有必要进行成本核算。

9，确定办学规模的重要依据

近几年随着国家扩招政策出台，许多高校都超常规扩大校区建设，其中不少高校缺乏成本核算信息，缺少对办学规模的科学论证，其盲目发展势必加大高校投资风险。只有进行成本核算，依据教育成本指标参数，才能制定持续的科学的发展规划。

10，创建节约型校园的基本前提

教育资源是社会资源的重要组成部分，节约型社会呼唤节约型校园。建设节约型校园的关键是构建节约型校园长效机制，而成本控制体系建设又是建立长效机制的基础。节约办事，科学、合理调配资源，反对大手大脚，反对铺张浪费，严禁国有资产流失，加强成本核算，是创建节约型校园、确保高等教育可持续发展的基本前提。

二、高校成本核算的“两个谜团”

根据1994年国务院发布的《中国教育改革和发展纲要的实施意见》，高校缴费的标准由教育行政部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长的承受能力，因地、因校(或专业)确定。既然有国家政策依据。核算起成本来，并不是什么困难事。然而，笔者心中有“两个谜团”：

1，行政成本开支如何纳入成本核算

一般而言，高等教育成本是由教职工工资、离休退休人员费用、奖贷助学金以及公务业务费、设备购置费等构成。然而，高校的教育成本远不止这些，行政管理机构日益扩大，无疑加大了教育成本。就目前大学行政管理体制来看，除普通教学科研人员之外，还聘用了大量专门的行政、后勤等人员。这些人力资源成为行政成本开支最主要的项目。近年来，随着大学不断提高学费标准。教育产业化的经营色彩日益浓重。但与此形成强烈反差的是，大学的行政化管理模式依旧未变，而昔日这笔行政开支由国家财政负担，如今这笔庞大的行政支出，该不该由学生负担，到底如何分摊?

2，高校“超常规”发展而带来高额支出。如何列入成本核算

近些年来，因为大学扩招，基础设施产生“大跃进”式发展。而在建设过程中，大学之间普遍存在攀比倾向。尤其是一些大学争相大兴土木。陷入竟相建设大学城的“怪圈”，由此，很多高校为筹措巨资而纷纷向银行借贷，目前我国公办高校贷款数额已达1500亿－2000亿元。大家知道，一所高校的大型基建项目，其受益者显然包括使用年限内的所有学生。现在，公众想知道的是，这种成本又该如何核算?

三、高校教育成本核算的困难

1，高校成本核算理论的研究不成熟

目前我国对教育成本的研究还不成熟、不完善，在对成本核算对象及项目设置和成本所包括的内容范围等方面都仍存在着分歧。造成这一现象的主要原因是：理论研究者的视角不一致，还缺乏与实践工作者的交流沟通。

2，高校成本核算在操作层面上比较复杂

虽然许多研究者对成本的项目设置等进行了研究说明，但真正在实践中进行成本核算，在操作上还存在许多困难。一是目前客观条件限制成本核算。比如在会计核算期间上采用的日历年制与高校培养学生的周期不一致，各级学校会计制度要求学校实行收付实现制，显然，收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用。成本科目设置上无法满足成本核算的需要，例如缺少固定资产折旧，无法正确反映成本支出等。

3，高校领导缺乏进行成本核算的意识

目前国家尚未要求高校按成本核算进行财务管理，高等教育的行政机构也尚未把教育成本的核算和管理作为评估高校绩效的重要指标，且未成立教育成本管理的有关机构。因此相关的各项财务会计规章制度也就没有明确要求对高校教育成本进行核算，这对高校成本核算工作的开展不仅未起到促进作用，且使高校进行成本核算缺乏动力和外界压力。因此制度上缺乏成本核算要求，导致相应的财务核算体系设置缺乏，进而没有统一的高校教育成本核算方法，使高校教育成本的核算难以有效实施。

4，不具备财务会计基础

高校的事业单位性质制约其进行成本核算。我国高校属于事业单位，是非经营性组织，其活动不以营利为目的。高校现在实行的是事业单位财务会计制度，执行的是预算会计模式，尚未建立教育成本核算制度，高校会计核算只要求对预算经费收支进行记账和报账，而不需要考核成本。目前，高校成本核算还不具备财务会计基础，满足不了成本核算的要求。比如：在会计核算期间上采用的日历年度与高校培养学生的周期不一致：在会计科目设置上缺少对固定资产折旧进行核算的科目等。

5，高校缺乏利润核算的内在动机

目前高校的定位不能对高校进行教育成本核算起到助推作用。高等学校作为非营利组织，不以营利为目的，日常运行不计算利润，其资产提供者政府不需要经济回报。也不要求获取相关的利润信息。因此高校自然就缺乏利润核算的内在动机，缺乏形成自觉成本核算的迫切需求。

6，高校现行资金管理体制制约教育成本核算

近年我国对高校资金缴拨方式进行了改革，对高校预算内外资金实行统一收归国库、集中支付管理制度。在财政部门对高校当年预算资金结余不结转下年使用的刚性约束下，不少高校不是把精力放在控制和降低成本上，而是想方设法花完预算资金。有的甚至还抱着用完年底再向财政“要一点”的心理，不计成本，忽视效益。

四、开展高校教育成本核算建议

1，进行高校会计制度与原则的改革

(1)以权责发生制作为会计核算方法。这就对高校会计核算提出了不同的要求。一方面，高校会计核算应当反映和监督社会再生产过程中分配领域里国家预算资金的运动，而目前采用以收付实现制为基础的会计核算方法。却不能进行准确的成本核算。另一方面，高校会计核算应当反映教育生产活动中的资金耗费情况。这就必须采用以权责发生制为基础的成本会计制度。

(2)实行固定资产折旧制度。按现行高校财务制度规定，高校所拥有的固定资产不计提折旧。当年购置的固定资产全部计人当年的经费支出。在使用的受益年限内不提折旧，这既不能准确反映当期费用。不利于加强固定资产的管理，也不符合成本核算的要求，因此，高校必须实行固定资产折旧的管理制度。

(3)改革现行的高等学校会计科目。为核算高校教育成本，可相应增设一些会计科目：增加“教育成本”科目。用于核算全部教育产品的完全成本，作为对外提供教育成本信息的主要来源；增加“公共费用”科目，按合理的标准在不同的教育产品中分配；增加“教育结转”科目，便于互相提供教学服务的成本的结转；增加“待摊费用”科目，核算本期支出但效益跨学年的费用；增加“预提费用”科目，核算应由本期教育成本负担在以后期间支付的费用。

2，建立教育成本核算与控制评价制度

成本核算与控制评价是通过对实际成本与标准成本或预算进行对比分析来评价成本核算与控制水平的过程。一般来说，成本控制应该遵循以下几个步骤：①制定目标成本控制标准。②根据高等学校的各种数据记录和统计资料进行成本核算。③设置责任成本中心，进行成本分析与控制。④进行成本考核，调动各级成本管理中心的积极性。

3，采用作业成本法核算高校教育成本

作业成本法是高校教育成本核算的新模式，改变了传统的成本计算法中单一的分配标准和过于依赖产品数量的做法。具有分配因素细化、分配结果相对准确的特点。其核算步骤为：

(1)划分资源库，确定资源动因。借鉴高校会计制度和财务管理制度的相关规定。确定高校教育活动消耗的资源库。如工资及附加费、社会保障费、助学金、办公费、业务费、折旧费、修缮费、图书资料费、水电费、低值易耗品、科研经费和其他费用等。

(2)分析作业消耗的方式，确定作业动因。根据教育活动的价值链分析将作业分为主要作业和支持作业两类。例如将高校培养学生作业分为招生就业、基础教育、专业教育、科研和实践等；支持作业分为房屋折旧、设备折旧、资产维护、行政管理(包括日常管理、科研管理和教学管理等)、学生事务管理和福利性保障支出等。然后对各项具体的作业根据其相关性和同质性进行合并，分为几大主要作业中心(作业库)。

(3)将资源分配到作业。作业分配到产品。根据“资源—作业—产品”的分配顺序，首先将高校教育支出分配到消耗该资源的各种作业上，然后将作业分配到消耗该作业的学生中，最终确定高校教育成本。

4教育成本费用的计算

(1)合理确定成本归集范围：按教学部门、教学辅助部门、行政管理部门和后勤部门设置费用明细账，将教育活动中所发生的各项费用，按各自用途分别归集到各部门的费用明细账中。对于教学部门归集的费用。可直接计入“教育事业支出”；而其他部门归集的费用则需通过分配后再计人相应的成本项目。按照考核需要，根据“教育事业支出”总分类账和明细分类账的数据，各学院(系)、专业、层次、年级应分项目填制教育成本明细表，按各核算单位分别计算出各自的教育总成本。

(2)制定成本分配标准：由于高校成本核算特点是直接费用少，间接费用多，因此间接费用的分配直接影响计算结果的准确性。对高校间接费用的分摊应按受益原则。采用合理分配标准和简便易行方法进行分配。即选择的标准要尽可能与成本发生有密切联系，且资料较易取得。分配标准可以选用学生人数、学时数或教学工作量。如教职工的工资、福利费的分配可以在校生折合人数为标准：教学辅助性费用的分配可以各专业、各年级的授课时数为标准；教学设备折旧费的分配可以各专业、各年级的实验时数为标准等。

(3)高校教育成本的计算方法；某类学生学年生均教育成本=某类学生学年教育总成本／某类在校生折合人数；某学院学年教育总成本=∑某学院各类学生学年教育总成本；学年教育总成本=∑各学院某学年教育总成本(含校级部门分摊的费用)；学年生均教育成本=学年教育总成本／总在校生折合人数；毕业生生均教育成本=∑毕业生在规定学制内各学年生均教育成本。其中，在校生折合人数=学年在校本专科生人数x1+学年在校博士生人数x3+学年在校硕士生人数×2+学年在校高职生人数×0.6+学年在校中专生人数×0.5。