新旧会计准则下合并财务报表相关问题比较研究

刘　杰　张立霞

[摘要]财政部新颁布的企业会计准则与现行的企业会计准则略有不同，针对基本理论依据、合并范围、报表的种类等方面的差异及其将对企业产生的影响进行比较分析。

[关键词]新旧会计准则 合并财务报表 比较

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1671－7597（2009）0110168-01

财政部于2006年2月15日发布了新的会计准则和审计准则体系，新会计准则于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。本次新会计准则是中国会计准则建设的重要跨越和重大突破。

一、编制合并财务报表所依据的基本理论发生变化

旧准则依据的基本理论是“母公司理论”该理论认为合并报表应按母公司股东的利益来编制，是母公司会计报表的扩展，其主要使用者是公司的股东和债权人。这一理论的主要做法是：1.子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，即少数股东权益不包括在合并资产负债表中的股东权益中而是在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映；2.少数股东本期损益在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列始列示；3.母公司占子公司净资产的份额按公允价值计量，而少数股东拥有的子公司净资产的部分则按历史成本计量；4.公司集团内未实现利润按控股比例抵消。

新准则以“控制观”为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础，该理论认为母公司所控制的是子公司的全部价值，对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益。在这一理论下：1.子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；2.子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示；3.母公司对子公司所有净资产均按公允价值计量；4.全部抵消集团内公司间交易未实现的损益，从而有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。

二、合并范围的变化

（一）新会计准则下强调以控制为基础确定合并范围

关于合并范围，新旧准则的规定基本一致，但是新准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式的控制。

（二）新会计准则扩大了合并范围

将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围还体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996] 2 号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。

（三）取消了旧会计准则下合营企业纳入合并范围的规定

旧会计准则下企业在编制合并财务报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。这是不合理的，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义。因而在新准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

三、合并财务报表种类的不同

在《暂行规定》中，合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分。而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。其中，对合并现金流量表编制的规范，及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

由于编制合并财务报表的主要目的是为母公司的股东、债权人、管理者提供决策有用的信息。但本准则中规定的合并财务报表种类尚缺乏足够的理论支撑。笔者认为根据重要性原则，一般情况下编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表足矣。当企业的股权结构发生重大变化时，需提供合并所有者权益（或股东权益）增减变动表；当企业存在重大的利润分配行为时，需提供合并利润分配表；当企业资产发生重大减值时，需提供合并资产减值准备表等。

四、对企业的影响

首先，新准则的合并基础从侧重“母公司理论”向侧重“经济实体理论”靠拢，合并财务报表中，子公司少数股东权益包含在合并后的股东权益中，子公司少数股东损益包含在合并后的净利润中，因此将会对企业的资产负债率和净资产收益率等财务指标造成影响。其次，执行新准则后，企业集团编制合并报表的外延扩大，将母公司所能控制的子企业均纳入合并范围，对合并后企业集团的财务状况、经营成果及现金流量均造成一定的影响，同时也能够有效地避免通过人为的交易安排随意调整合并范围的情况，有利于抑制母公司操纵利润的企图，确保提供的信息更加全面、充分、完整。最后，新准则要求母公司对子公司所有净资产均按公允价值计量，使企业提供的会计信息更加相关而又合理可靠；编制合并报表时全部抵消集团内公司间交易未实现的损益，从而有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。

五、结束语

整体来说，新会计准则进一步向国际会计准则靠拢，有助于规范我国会计实务，遏制某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围，这有助于提高我国的会计信息质量。但当前我国产权制度改革并未最终完成，市场经济运行环节还存在大量政府干预行为，企业的会计报表合并完全的“拿来主义”尚不可行。我国的新会计准则的制定应尽量结合我国经济发展水平实际和法律惯例传统，稳健地推进会计准则的建设，根据我国的经济发展水平和资本市场状况逐步推进会计准则的完善工作。

参考文献：

[1]赵治纲，新准则下合并范围相关问题探讨[M],中国注册会计师，2008,3.

[2]刘晓英，新会计准则下企业财务报表合并问题研究[J]，商业会计，2007（15）.

[3]夏鹏、伍李明，新会计准则的主要变化及其对企业的影响，财务与会计，2006，8.