论实质重于形式原则在合并会计报表中的运用

唐利华

摘 要：实质重于形式原则在会计中的运用广泛。就合并会计报表中的实质重于形式原则做简要分析，论述实质重于形式在合并财务报表的运用及审计合并财务报表应注意的一些问题。

关键词：实质重于形式；合并财务报表；控制

1 实质重于形式的定义

实质重于形式原则是指"信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映"。实质重于形式原则要求企业的会计人员和相关审计人员必须具备良好的职业判断，在复杂多变的会计业务中找出经济业务的实质，采用合理有效的会计处理方法。

2 实质重于形式原则的运用

2.1 确定长期股权投资中的处理方法

长期股权投资的业务在会计中有两种处理方法即成本法和权益法。《企业会计制度》规定："企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。

2.2 确定合并财务报表的合并范围

根据所有者权益理论，母公司为了综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，必须遵循一定方法，由母公司单独编制一份站在集团公司的立场并将子公司纳入报告范围的财务报表，即合并财务报表。在编制合并财务报表中遇到的第一个问题即是如何确定合并范围。

《合并财务报表暂行规定》："母公司在编制会计合并报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。"所谓控制：一是指母公司直接或间接或合计拥有被投资企业半数以上的表决权；二是指母公司对被投资单位实质上拥有控制权。在这里，实质重于形式原则对于界定主体非常重要，判断是否将一家子公司纳入母公司合并报表的范围，不是单纯看投资单位是否占被投资单位50%的股权，而是看是否对被投资单位拥有实质上的控制权。举例说明：

W公司拥有甲、乙、丙、丁四家公司权益性资本比例分别是63%、32%、25%和28%，此外，甲公司拥有乙公司26%的权益性资本，丙公司拥有丁公司30%的权益性资本，W公司根据协议规定，有权决定丁公司的财务和经营政策。在这种情况下，W公司应将甲乙丁公司纳入合并财务报表的范围，因为W公司直接拥有甲公司63%的权益性资本，直接和间接拥有乙公司共计58%的权益性资本，虽然W公司只拥有丁公司28%的权益性资本，但是能实际上控制丁公司，也应该将丁公司纳入合并财务报表的范围。

以上案例表明，投资企业可以通过间接拥有被投资企业的表决权资本来达到控制被投资企业的目的，也可以通过协议规定，通过可以行使决定被投资企业的财务和经营权来控制被投资企业。

2.3 处理内部交易

母公司在平时的编报中采用成本法来进行日常业务的编制，但是在合并财务报表时母公司必须采用权益法来进行调整。根据实质重于形式原则，母子公司之间进行的交易只是实物或资金的位移而不是真的增减变化，交易中产生的那部分毛利不应该作为整个集团企业的利润构成，而应作为内部的交易在合并工作底稿中采用抵消分录来抵消那一部分毛利。

存货的销售应在本期末根据结存数量进行毛利的抵消，已销存货的毛利是作为整个集团企业的毛利构成部分。固定资产应根据具体用途来具体处理，应抵消第一期产生的毛利部分并调整当期以及接连各期的折旧，使得固定资产按交易前的原值来进行折旧。应收及应付款项应互相抵消，因为在企业集团内部的资金流动并没有引起整个企业集团整体资金的增减变动，只是资金的流向改变。

在发生减值的情况下应根据母子公司分别核算的结果来决定是否计提或恢复减值准备，一般发生减值冲销的部分是交易中产生的那部分毛利。

2.4 在合并财务报表审计中的注意事项

审计人员在进行审计业务时应遵循实质重于形式原则，但是不能过于关注实质而忽视形式，应综合考虑并如实反映经济业务的原貌。实质重于形式原则是对其他主要原则如可比性、一贯性、相关性的修正和补充，不应被过分强调。在处理具体的会计业务时实质重于形式原则也易被会计人员误用，审计人员在从事具体审计业务时应按《企业会计准则》或相关会计规定如实进行会计业务的审计，以确保会计信息对会计信息使用者的真实有用。