浅析金融创新对会计理论的挑战

张晓宁

一、创新金融工具确认对会计基本概念的挑战

根据国际会计准则委员会(IASC)的定义，金融工具是指“任何形成一个企业的(已确认或未经确认的)金融资产并同时形成另一个企业的(已确认或未经确认的)金融负债或权益性工具的契约”。它既包括一些传统的会计项目，如应收账款、应付账款以及股票债券等初级金融工具，还包括期货合约、期权合约、利率互换、货币互换等新型的衍生金融工具。定义的核心内容是金融资产和金融负债，因此，有关金融工具会计确认的问题最终可归结为对金融资产和金融负债的确认问题。

当一个企业成为衍生金融品交易的一方时，是否应在会计报表中予以确认。以及何时确认?这是衍生金融交易会计确认遇到的第一个难题。衍生金融品交易的双方在契约开始生效时，只是开始享有某种权利或者承担某种义务，并没有发生实际的款项支付。而且，对某些金融衍生品，如期货合约、期权合约，契约双方的权利或义务最终能否得到履行，在契约开始生效时往往无法预料。因此，对金融工具的确认标准显然有别于财务会计现有的确认标准。为此，IASC对金融工具的初始确认设立了两个标准：

(一)与资产或负债有关的所有风险的报酬实质上已全部转移给了企业；

(二)企业所获取资产的成本或公允价值，或者预计负债的金额能够可靠地加以计量。根据IASC的解释，尽管某些金融衍生品，如期货合约、期权合约、远期外汇合约等，契约双方的权利或义务只有在契约到期日才引起实际的交易，但这样的权利或义务仍然相应地构成了金融资产和金融负债，符合金融工具的初始确认标准。

按照现行财务会计的定义，企业拥有的资产只能是过去交易或者事项的结果。预计在未来发生的交易或事项本身无法形成资产。创新金融工具的特点之一就是契约所体现的交易并未发生，而是将在未来发生，如果将它列为企业的资产，将与现行的资产定义发生冲突，并由此引发一系列会计要素的会计基本概念的改变。

另外，现行的会计确认标准是建立在权责发生制基础上的，并要求所确认的收入必须是已实现的。无论是权责发生制还是收付实现制，都要求以过去已发生的交易或事项为基础，而对于未来发生的交易或事项，如签定的购销合同则不予确认。其结果是企业许多重要的交易和事项在报表中难以体现，不能满足报表使用者的要求。金融工具的创新运用和企业的广泛参与，对会计的基本概念形成了挑战。

二、创新金融工具计量对会计原则的挑战

计量问题历来是会计的一个核心问题，对金融资产和金融负债的计量也不例外。

对初始确认的金融资产或金融负债，IASC确立的计量基础是历史成本原则。这一点与现行会计的计量基础相同。问题在于：体现金融工具的契约在生效后的会计报表日应按什么基础计量。对此，IASC根据企业持有的目的，将企业持有的金融衍生品分为三类，分别采用不同的计量基础。

(一)如果企业计划长期持有至到期日，按历史成本原则计量；

(二)如果企业是为了对金融资产或负债进行保值而持有金融衍生品，则按其在报表日的公允价值或现行市价计量；

(三)其他金融工具按其在会计报表日的公允价值或现行市价计量。由于公允价值或现行市价的变动所形成的利得或损失计入当期损益。

现行的会计计量理论是建立在历史成本原则上的。随着创新金融品在企业资产和负债总额中比重的提高，历史成本原则和权责发生制原则将面临强有力的挑战。

三、创新金融工具披露对会计报表编制原则的挑战

根据现行的会计准则，衍生金融品交易业务是无法在会计报表中加以确认和计量的，因此，通过报表附注来对这些金融业务进行披露就显得尤为重要。根据IASC的规定，对每一类金融资产和金融负债，无论其是否被确认，企业都必须披露四类信息：

(一)关于每一类金融工具的范围及性质的信息，包括对未来现金流量可能产生的影响等情况；

(二)关于利率风险的信息，包括契约规定的再定价日或者到期日，以及实际利率；

(三)关于信用风险的信息，包括契约的另一方无法履行其义务时，企业可能蒙受的最大损失；企业对收回抵押所采用的会计政策；信用风险的集中程度等；

(四)关于金融资产和金融负债的公允价值的信息。

创新金融工具对会计报表编制原则的挑战体现在以下两个方面：一方面现行会计报表编制原则已无法适应在金融工具不断创新的情况下，报表使用者对信息的要求。按现行的报表项目分类，金融资产和金融负债无法得到充分的反映。因此，必须对现行会计报表的结构和编制方式进行改革，如资产按金融资产和非金融资产分类等；另一方面，对表外附注的编制也必须加以规定，因为许多金融工具都是表外业务，按现行的会计技术还难以纳入会计报表，表外附注应与报表一起构成会计报表的基本内容。

综上所述，由于金融工具创新而出现的会计三个难题，动摇了现行金融工具会计理论。随着金融市场的全球一体化和金融工具的不断创新，现行会计理论与实务必将面临着更大的挑战。改革势在必行！