司法会计鉴定质量控制探讨

袁放建　杨　波　王凤华

[摘要]司法会计鉴定结论是法庭审判的法定证据之一，其优劣程度会直接影响到法庭审判的公正。对司法会计鉴定质量的控制必须贯穿于整个鉴定实施过程，选择合适的人员是前提，收集真实的证据是基础，运用正确的方法是关键，建立三级复核制度是保证。本文基于上述四个方面着力论述如何提高司法会计鉴定的质量。

司法会计鉴定的质量指鉴定工作完成的好坏程度，对司法审判具有重要的影响。正确的司法会计鉴定结论能够为司法审判提供客观、真实、有效的依据，提高其办案效率，保证其办案质量。不恰当的鉴定结论会导致司法审判有失偏颇，损害诉讼双方当事人的合法权益，更为严重的是会影响法律在民众心中的公正性和严肃性。

评价司法会计鉴定的工作质量，应当考虑：其一是，指派或聘请的鉴定人员是否具有从事司法会计鉴定的资格，其相关业务能力是否扎实，委托手续是否齐全合法；其二是，鉴定过程中，是否自始至终都恪守独立、客观、公正的原则，应该执行的鉴定程序是否都已认真执行，如因特殊情况不能执行，是否实施了替代程序，鉴定依据是否充分、真实，其取得是否合法，鉴定方法的选用是否是最适当的；其三是，鉴定结论是否超出了鉴定范围，是否回答了法律定性问题，鉴定结论是否具有科学性、唯一性，是否经得起法庭质证。

当前，由于我国对司法会计的研究尚处于起步阶段，还没有形成较为成熟的理论体系，所以在司法会计鉴定的实务工作中存在不少问题。这些问题主要包括；其一，态度不端正，相当一部分人还没有认识到司法会计鉴定的重要性；其二，鉴定人资格及鉴定机构主体资格的认定不明确，导致从事该行业的人员素质参差不齐；其三，鉴定证据质量不高，合法性不强，有时出现用本身就有待验证的证据作为司法会计鉴定依据的情况；其四，鉴定程序不规范，对于鉴定方法的选用没有一个具体明确的标准，导致出现同一案件，不同的人鉴定就有不同的结论，令司法机关无所适从；其五，没有一个行之有效的质量控制体系。这些问题严重损害了司法会计鉴定的质量。

司法会计鉴定质量的控制，必须贯穿于司法会计鉴定实施的全过程，包括选择合适的人员、收集真实的证据，运用正确的方法和建立健全相应的制度等；进一步具体地讲，选择合适的人员是前提，收集真实的证据是基础，运用正确的方法是关键，建立三级复核制度是保证。

一、选择合适的人员是前提

司法会计鉴定人是指受司法机关的指派或聘请，依法独立进行司法会计鉴定的人员，是司法会计鉴定的主体。选择合适的鉴定人员是开展鉴定工作的第一步，是提高鉴定质量的前提。

合适的司法会计鉴定人应符合以下四个条件：第一，要具有司法会计鉴定人资格。这是最基本的必须要遵守的一个标准，否则鉴定结论的使用者就有理由怀疑司法会计鉴定结论的正确性。第二，要具备相应的执业能力。在满足第一个条件的基础上，司法机关应根据涉案单位所属行业性质、其内部的会计规章制度以及需要鉴定的财务会计资科，来选择实施鉴定的人员，这些人员要求具有丰富的相关专业理论知识及实践经验，并对侦查学、证据学等相关法律非常了解。第三，要具备高尚的职业道德。司法会计鉴定人应热爱中华人民共和国，遵纪守法，具有较高的思想品德素质，为人正直、诚实，值得信赖，遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正、廉洁和合法的原则，开展工作时能够做到实事求是，不为他人所左右，也不会因个人好恶而影响其分析、判断，能够独立、客观、公正地出具报告，能够对鉴定过程中知悉的商业秘密及案情保密，不利用其为自己或他人谋取利益。第四，具有实质上和形式上的独立。独立性是保证司法会计鉴定工作的客观性和公正性的根基。选择的鉴定人应与涉案双方无任何利益关系，能够独立地进行司法会计鉴定活动，正直、诚实、不偏不倚地对待双方当事人，实事求是地反映客观事物的本来面目，并独立地发表鉴定结论。

对于司法机关(作为司法会计鉴定任务委托方)而言，坚持严格和明确的司法会计鉴定用人条件，尤其是“资格”条件，并注意采取合适的选聘程序，将有利于选择合适的人员进行司法会计鉴定工作和提高鉴定质量；对于接受司法会计鉴定任务的受托方(大多为设在司法机关内部的技术部门，或会计师事务所)，更应如此。

二、收集真实的证据是基础

与案件需要解决的财务会计问题有关的所有财务会计资料及相关资料进行司法会计鉴定的证据，这些资料记录了相关期间发生的经济业务，包括原始凭证、记账凭证、账簿和各种明细表、财务报告、涉案单位的财务会计规章制度、会计核算方法、各种会议记录和文件、签订的经济合同、通知书、报告书及函件等。这些资料是鉴定人进行鉴别分析，出具正确恰当的鉴定结论的基础。诉讼机关在收集过程中以及送检机关在送检前应进行筛选审查以保证鉴定证据的质量。真实的鉴定证据应具备如下五个方面的特性：

第一，合法性。根据《中华人民共和国刑事诉讼法》的规定，司法会计鉴定结论属于法定证据之一，这是鉴定结论的本质属性。而鉴定证据，即财务会计资料及相关资料，是出具鉴定结论的基础。如果在司法会计鉴定中，依据的是当事人自行收集的证据，那么鉴定结论往往会受到另一方当事人或法庭的质疑，所以，鉴定证据的取得必须是合法的，要符合三大诉讼法及相关法律、法规的规定。一般而言，司法会计鉴定证据是由承办案件的诉讼机关依法定程序收集或审查形成的。有时，虽然司法机关会需要司法会计鉴定人协助进行某些证据的收集工作，但鉴定人实施的这些证据收集活动仍是在案件承办人员的主持下进行的，鉴定人并非处于收集证据的主体地位，只是提供专业技术协助，所以并没有破坏鉴定证据的合法性。

第二，客观性。客观性是司法会计鉴定证据的基本属性。合法取得的鉴定证据必须客观真实地反映案件所涉及的财务会计事实，做到内容真实、数字准确、资料可靠。司法会计鉴定人只有依据真实客观的财务会计资料及相关资料才有可能得出正确的结论。如果进行鉴定的依据都是虚假的，没有客观反映涉案财务会计活动的真实情况，那么鉴定结论也必然是错误的。

第三，充分性。充分性又称足够性，是对鉴定证据数量的要求，指鉴定证据的数量能足以支持司法会计鉴定人的鉴定结论。客观公正的鉴定结论必然建立在数量充分的鉴定证据的基础之上。

第四，相关性。相关性是指鉴定证据应与鉴定目的相关联。即用作证据的事实和资料必须与鉴定目的之间存在一定的逻辑关系。收集的财务会计资料与其他资料应当能够反映涉案财务会计问题。如果把那些与鉴定目的无关或形式上有联系而实质上并不相关的事实和资料作为鉴定依据，鉴定人就需要在大量

的资料中进行筛选。这样不仅浪费了鉴定人的工作，而且还有可能做无用功，导致判断上的差错，最终影响到司法审判的质量和效率。

第五，可靠性。可靠性是指鉴定证据的证明能力的强弱。鉴定证据的可靠性受其来源和客观性的影响。一般来说，以下列途径收集到的鉴定证据的说服力比较充分：(1)从涉案单位外部获得的证据；(2)涉案单位的内部控制强有力时提供的证据；(3)不同来源、不同性质的能够相互印证的证据；(4)鉴定人员亲自检查、观察、计算得到的证据。

三、运用正确的方法是关键

古人云：“工欲善其事，必先利其器。”一语道破工具的重要性。工具是主体与客体的中介，是主体作用于客体的方式。客体的特性是客观存在的，如果工具落后或使用不当，主体则无法对其进行认识。具体到司法会计鉴定实践中，工具是指鉴定人运用的各种鉴定方法。正确的方法是提高效率、取得客观准确的鉴定结论的必要条件。

目前，在司法会计鉴定实践中运用的方法主要有：第一，审阅检查法。指司法会计鉴定人对被查单位的会计资料及其他书面文件的真实性、合法性进行审阅与检查。包括审阅原始凭证的真实性、合法性、合理性和完整性；审阅会计账簿中账表、账账、账实、账证的互相制约关系；审阅会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和相关会计制度的规定，复算报表中的数据是否正确等。第二，实物观察法。指司法会计鉴定人实地察看被查单位的经营场所、实物资产、内部控制制度的执行情况等。第三，比较分析法。指司法会计鉴定人对被查单位的会计报表和其他会计资料中的主要比率或变动趋势进行比较分析，以发现其自身的异常变动，以及这些重要比率或变动趋势与预期数额和相关信息的差异，为查找会计证据提供突破口。第四，综合计算法。指利用会计数据之间的相互联系和制约的原理，通过专门的方法进行核算，从而证实账面资料的可靠程度，并从中发现问题和线索。包括对凭证、账簿和报表中有关数字的验算及会计资料中有关项目的加总或其他运算。第五，座谈询问法。一是召集被查单位的职工开座谈会；二是召集诉讼双方当事人开座谈会。鉴定人可就有关问题进行调查、询问，直接或间接的了解与涉案财务会计问题相关的事项。在后一种座谈形式中，需要案件承办人员的参加。另外，统计学中的一些方法，如绝对数相对数分析、动态数列分析、因素分析、平衡分析、概率与线性分析等，都可以为司法会计鉴定所借鉴使用。

上述鉴定方法可以单一使用，也可以几种结合使用。司法会计鉴定的实施过程，就是运用各种方法或方法组合对鉴定证据进行分析、鉴别、判断的过程，鉴定人应具体案情具体分析，根据鉴定目的、鉴定证据的种类，采用合适的鉴定方法。例如，对原始凭证进行鉴定时，一般会使用审阅检查法。原始凭证通常指发票、白条、收据，记录了经济业务发生或完成情况。检查时主要看其所记载的数量、单价、金额及其合计是否一致，还要审阅其所记录的经济业务是否合理。同时，应注意对白条入账的处理，如果白条的内容是真实存在的，是相关双方真实意思的客观表达，就应予以认可。

四、建立三级复核制度是保证

借鉴审计的做法，笔者考虑，建立司法会计鉴定结论三级复核制度，以此作为提高司法会计鉴定质量的最后一道关卡。鉴定结论的三级复核制度是指出具正式的鉴定报告前，拟定的鉴定结论及相关工作底稿必须经由项目负责人、部门经理或签字注册会计师、主任会计师逐层复核。实行三级复核，既有利于减少或消除人为的工作误差，及时发现和解决问题；又有利于降低鉴定人因出具不恰当鉴定结论而可能承担法律责任的风险。

从当前的司法实践来看，司法会计鉴定机构主体主要是两类：一是在公、检、法内部设立的具有司法会计鉴定权的技术部门；另一是被司法机关批准具有司法会计鉴定权的会计师事务所等社会中介机构。从事具体鉴定工作的人员大都是上述两种机构中具有司法会计鉴定资格的人员。这种现状为建立三级复核制度提供了一个十分有利的环境。下面，笔者以会计师事务所为例说明三级复核制度的建立与实施。

具有司法会计鉴定权的会计师事务所在接受司法机关的鉴定委托后，应挑选两名以上具有司法会计鉴定人资格的注册会计师组成鉴定项目小组，并委任其中经验相对较丰富的人为小组长，即项目负责人。当鉴定工作基本完成并形成最初鉴定结论后，项目负责人对小组成员在鉴定过程中形成的工作底稿逐张复核，发现问题，及时指出，并督促小组成员及时修改。组织小组成员讨论鉴定意见的合理性，如意见一致，则可进入下一级复核，如有不同意见，应及时分析研究分歧所在，再次认真翻阅底稿，解决分歧。这是三级复核制度中的第一级复核：项目负责人复核。部门经理或签字注册会计师是三级复核制度中的第二级复核。它是在项目负责人完成了第一级详细复核之后，再对工作底稿中重要会计账项的审计、重要程序的执行等进行复核。部门经理复核既是对项目负责人复核的一种再监督，也是对与鉴定有关的重要事项的再把关。主任会计师复核是三级复核中的最后一级复核，又称为重点复核。它是对鉴定过程中发现的对涉案财务会计问题有影响的重大问题及重要工作底稿所进行的复核。主任会计师复核既是对前两级复核的再监督，也是对整个司法会计鉴定工作的计划、进度和质量的重点把握。虽然不同层次的复核人有不同的复核重点，但复核工作的基本要点有以下几点：一是所引用的有关资料是否翔实、可靠；二是所获取的鉴定证据是否充分、适当；三是对鉴定证据的分析、鉴别和判断是否有理有据；四是鉴定结论是否客观、公正、准确。

鉴定结论经过严格的三级复核后，鉴定人便可以根据最终确定的鉴定结论制作正式的司法会计鉴定报告，它是司法会计鉴定工作的结果，其服务对象是司法机关和诉讼当事人。司法会计鉴定报告通常包括鉴定的内容、鉴定时提交的相关资料、鉴定的依据和使用的科学技术手段、鉴定的过程、明确的鉴定结论、鉴定部门和鉴定人资格的说明、鉴定人及鉴定部门的签名盖章。制作鉴定报告应注意做到文字解释清楚、叙述内容肯定、事实根据可靠、阐明理由充分、鉴定结论准确和法律手续完备。