《会计法》修订的博弈思考

汪建忠

[摘要]今年是我国《会计法》颁布实施20周年，本文仅就我国《会计法》的两次修订，从博弈论的角度谈点粗浅看法。

博弈论(game theory)是研究各决策者的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题，即当一个决策者的选择受到其他决策者选择的影响，而且反过来影响到其他决策者选择时的决策问题和均衡问题。博弈论萌芽于18世纪初，但其真正发展是在二十世纪。1944年，由冯·诺依曼(VonNeuman)和摩根斯坦恩(Morgenstem)合作的《博弈论和经济行为》一书的出版，标志着系统博弈理论的开始。1994年，当诺贝尔经济学奖授给了三位博弈论专家时，博弈论一下子成为国内外经济学界关注的热点，并将其广泛应用于经济现象的分析与研究中。

一、我国《会计法》变迁的简要回顾

1985年1月21日，第六届全国人大常委会第九次会议通过了《中华人民共和国会计法》(下称《会计法》)，自同年5月1日起施行。1993年12月29日，第八届全国人大常委会第五次会议作出《关于修改<中华人民共和国会计法>的决定＝自公布之日起施行。1999年10月31日第九届人民代表大会常委会第十二次会议修订通过了《会计法》，自2000年7月1日起施行。新修订的《会计法》主要宗旨是从法律的角度遏制和解决当前会计信息严重失实问题。与前两次颁布的《会计法》相比，在若干问题上实现了重要突破：规定单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，并承担相应的法律责任；明确会计核算的确认和计量问题，会计核算要贯彻稳健原则；提出各单位要建立、健全本单位的内部会计监督制度，按照现代企业的要求，加强内部控制；强化会计的外部监督职能，各单位要积极配合外部有关方面对本单位的会计资料实施监督检查；要求国家施行统一的会计制度，国家统一的会计制度由国务院财政部门制定；强调违反《会计法》犯罪将承担刑事责任。笔者认为，从博弈论角度来看，我国《会计法》的上述变迁过程，实质就是一个不断博弈的过程。

二、博弈模型的建立

根据委托代理理论，博弈双方应是：政府和其他资产委托者或所有者构成博弈A方，企业经理人员及其会计人员构成博弈B方，在此基础上，《会计法》在很大程度上就是监督会计及其经理人员。在这个博弈的擂台上，规范会计行为的一系列法规、准则和制度是博弈规则，显然，《会计法》是其中十分重要的博弈规则之一。注册会计师是博弈中的“裁判”，他们既可以接受博弈B方(受托者)的委托，站在公正立场上为博弈A方(委托者)作出公正的评判；也可以直接接受A方的委托，对B方的财务活动是否遵规守法作出裁定。社会公众是观看博弈的观众，政府审计和其他经济监督人员充当维持秩序的警察。会计理论界则是积极而活跃的解说员、评论员或博弈报道的记者，他们为促进博弈的公平起着舆论监督作用。

对于A方而言，为了使其资产效用最大化，在作出投资决策时，便需考虑日方是否遵守《会计法》及歪曲披露会计信息的可能性，而B方在公开其信息时，也要了解A方在此信息公开后会作出的反应及对策。

下面我们举例来说明这一博弈过程：W企业财务经理在年终决策时，根据分析列出如下博弈矩阵：

表中各组数据代表A方及B方分别在不同情况下所得收益、在这个博弈过程中我们假定博弈双方均能估计到对方的策略，那么可以看出(8，5)不是均衡点。因为如果A方选择投资的策略，则B方为获取更大的收益会相应选择不守法，歪曲披露信息的策略，使其所得为7，超过守法下的所得5。同理，(4，2)及(3，7)也不是均衡点。而在(4，3)的情况下，A方决定不投资时，B方可选择违法策略，因为这样做的所得为3，大于守法情况下的所得2；另一方面，当B方违法时，A方则会作出不投资的决策，因为A方不投资的所得为4，大于投资所得3。从而(4，3)为博弈的均衡点。这种僵局的出现，对于经济发展极为不利，将会导致假账林立，信息失真，直接威胁经济快速持续健康地发展。长此下去必然动摇会计在企业经营管理决策中的重要地位。那么，为什么会出现这种困境呢?根本原因是会计法规本身不合理、不健全造成的。如果我们通过修订会计法规，使不守法者受到严厉的惩罚。上例中使B方不守法的收益将减少为零，甚至亏损，这样，我们将重新得到一个新的均衡点(8，5)，即B方遵守会计法规、真实的披露会计信息，而A方积极作出投资决策。

三、《会计法》与博弈

法律是社会活动的准绳。而对社会活动能作出全面而充分的理解，莫过于现代博弈理论，其中“纳什均衡”是该理论中一个最重要的概念。如果说现实生活中许多现象可以用来概括的话，博弈论的精要之处就在于“防”，也就是针对他人，对方可能采取措施来制定自己的战略。而这些工作都需要费时、费力的，它是市场交易费用发生的主要阵地。可以说，博弈的一个主要宗旨在于减少自身的交易费用。所谓的“纳什均衡”，指的就是这样一种人与人相互关系所处的状态，在这种状态下，给定其他人所采取的战略，一个人只能采取某种战略才能获得最大利益或使交易费用最低，而这一最优的战略组合必须经过“多次博弈”才能达到。为此，我们可把“法律”简单地定义为一套在“多次博弈”之后逐步形成的，使人们在相互打交道时可以较为确定地知道别人行为方式的社会契约。因为，如果法律真的是有效的，并不只是写在纸上而没有人去执行，任何人的行为若违反了这种法律而占了便宜，便会受到相应的惩罚。同其他法律一样，《会计法》应是政府与社会组织多次博弈之后形成的一种社会契约，博弈的次数越多，完善的程度越高，这一状态便是“纳什均衡”状态。达到“纳什均衡”状态的会计法实际上已成为社会各界普遍愿意接受的“市场准绳”，任何人若违反了《会计法》而暂时占了便宜，便会从别的方面受到更大的惩罚。以美国为代表的西方会计法律制度便经历了一个“多次博弈”的“均衡”之路，即“公认。的会计准则。所谓“公认”是指让政府权威机构认可，又让广大财会人员普遍接受的一种状态，也就是“纳什均衡”状态。我国1985年制定的《会计法》迈出了“博弈”的第一步，它体现了我国对依法管理会计工作与构建会计法制体系的初步认识，它填补了我国经济法制建设中的一个空白，在构建会计法制体系方面迈出了关键性的一步。但是它毕竟初出茅庐，存在诸多漏洞，给“博弈”的B方企业经理及其会计人员以可乘之机，而损害了另一方的利益。这说明我国虽然有了《会计法》，但并未达到“纳什均衡”，必须进行下一次博弈。1993年，根据党中央所确定的建立社会主义市场经济的大政方针，修改了《会计法》，这可以说是“博弈”的第二步。这次修改在会计立法内容、适用范围、约束对象以及对一些具体条款的修订方面都取得了明显的进步，它体现了对依法规范会计工作与会计行为认识的提高。但从法律选择来看，也是基本上按有利于政府利益来安排的，这一选择必然会导致“上有政策，下有对策”的博弈现象的产生。对企业而言，做假账也就毫不奇怪了。从这个角度看，我国第二次修改后的《会计法》离“纳什均衡”还有一定距离。因为一个真正有效的《会计法》人们违反了不会得到什么好处，而我们的经理和会计人员还没有感受到违背《会计法》所带来的严重后果。近几年来，在改革开放实践中，我国对于如何建立社会主义市场经济有了更加明确的认识，对于改革过程中所出现的类似会计信息失真方面的问题，也在深刻反思与深入分析中认清了解决这一问题的关键所在，并由此明确了进一步修订《会计法》的方向与目标。因而，1999年经修订的《会计法》便以崭新的会计立法格局出现在我们面前，它使我们清楚地看到，我国的会计立法已进入到一个新的历史阶段，会计方面的立法建制已与社会主义市场经济建设的要求基本相适应。《会计法》第二次修订可以算作“博弈”的第三步。经过这次博弈，我国《会计法》又向“纳什均衡”靠近了一大步。但还不能说此法已经完美无缺，达到了理想的“纳什均衡”状态，因此，这一博弈过程还将继续下去，经过若干年的实施，《会计法》还会再次修订完善。—切社会活动能否正常运行和持续，法律制定的公平性是关键，在我国会计法制建设中，由于在较大程度上是以维护国家利益为出发点，这是造成“下有对策”的根本原因。为此，我们有必要通过《会计法》在政府与企业间的多次博弈来进一步完善和修订《会计法》，以使各方利益得到更好的整合兼容，最终达到较为理想的“纳什均衡”状态，也就是“公认”化的均衡之路。当然，这里的“公认”标准与西方相比，在政府与市场(组织)的权力安排方面，比例应有所侧重，正是这种比例的不同，突出了我国会计法在向“公认”化道路上迈进的“国家特色”。