会计事项的溯源分析教学法

王远利

[摘要]企业发生会计事项时，按规定处理并不难，但当会计事项出现相反变化或需要按相反的程序处理时，直接按规定处理却较难而且不易理解，会计事项的溯源分析教学法却很好地解决了这一难题，这对于会计理论的教学方法改进提供了新思路，对于实务工作者解决实际问题也提供了新的方法。本文以属于资产负债表日后调整事项的销售退回为例阐述了会计事项的溯源分析教学法。

所谓会计事项“溯源”分析教学法，是指在会计学的教学中，对于出现相反变化的或需要按相反的程序进行会计处理时，要先分析该会计事项在没有出现相反变化前的会计处理方法及其对各会计要素的影响，然后再结合相关规定对会计事项进行处理。会计事项的溯源分析教学法，其最大特点是能将会计事项的复杂问题简单化，能使我们弄清楚问题的来龙去脉，能使我们轻松记忆并熟练运用。无论是在理论教学还是在会计实务工作中运用，均能达到事半功倍的效果。在会计理论的教学中，有很多会计事项可以运用“溯源”分析教学法，如：商品的销售退回业务，在商品销售时是会计事项的发生，销售退回时是该会计事项出现相反变化；会计差错更正业务，在产生会计差错时是会计事项的发生，会计差错更正时是该会计事项出现相反变化；资产减值准备的恢复业务，在计提资产减值准备时是会计事项的发生，资产减值准备恢复时是会计事项出现相反变化。此外，现金流量表工作底稿中调整分录的编制，现金流量表补充资料中将净利润调整为经营活动的现金流量，合并会计报表中抵销分录的编制等会计事项的处理，均可采用“溯源”分析教学法。下面以资产负债表日后调整事项中的销售退回为例，说明会计事项的“溯源”分析教学法。

销售退回会对企业损益产生影响，也就产生了企业所得税的纳税调整问题，会计和税法服务于不同的目的，遵循不同的处理原则，企业发生销售退回时，必须按会计制度的规定进行账务处理，但计算应交税金时的纳税调整必须按税法规定处理。企业不同时点上以及会计不同核算方法下的销售退回，其所得税的纳税调整方法也不同，会计处理复杂，且不易理解，无论对于会计理论教学还是会计实务操作都是个难题。销售退回会计上可以将其分为两大类型：一类是报告期间销售的以及报告期间以前期间销售的，在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的销售退回，按资产负债表日后事项准则及会计制度的相关规定，该销售退回属于资产负债表日后事项的调整事项，应调整报告期间的收入、费用及其他相关项目等，涉及所得税问题的要一并调整应交所得税；另一类是除了资产负债表日后事项调整事项以外的销售退回，按会计制度规定调整退回当期的收入、成本等。对于销售退回按税法规定，属于所得税汇算清缴前发生的销售退回，调整报告期的应交所得税；属于所得税汇算清缴后发生的销售退回，调整本会计期间(指报告期间的下一会计期间)的应交所得税。对于第二种类型的销售退回，账务处理时，只需编制相反的会计分录，期末，按账务处理后的损益计算交纳所得税即可。对于属于资产负债表日后事项中调整事项的销售退回，在会计处理时，应考虑所得税的会计处理方法、资产负债表日后事项中调整事项的规定、所得税的规定等三个问题。关于所得税的会计处理方法，是指企业采用应付税款法还是采用纳税影响会计法进行核算，资产负债表日后事项中调整事项的规定，是指发生该类销售退回时，应冲减报告年度的收入、成本等项目，但其应交税金是否调整报告年度的，则必须按税法的规定进行处理。对销售退回会计事项处理的理解，我们采用“溯源”分析方法，将复杂问题简单化，这样便于我们理解和运用。对于该销售退回在采用会计事项的溯源分析法时，将企业的销售业务视为一个会计事项，当发生销售退回时，就是该会计事项出现相反变化，我们先分析销售业务这一会计事项发生时的账务处理及其对所得税等会计要素的影响，然后再解决销售退回的账务处理问题。例如：甲企业2004年11月11日销售给乙企业一批产品，销售价格300万元，(不含应向购买方收取的增值税)，销售成本为200万元，货款于当年12月31日尚未收到。甲企业2004年12月22日收到乙企业通知，乙企业在验货时，发现严重质量问题要求退货，甲公司希望协商解决，并与乙企业协商解决办法。甲公司在2004年年报资产负债表中按应收账款的10％计提了坏账准备，按税法规定在应收账款的5％范围内计提的坏账准备可以在税前扣除。2005年1月12日双方协商未成，产品全部退回。甲企业2005年1月18日收到退回的产品及增值税专用发票的发票联和税款抵扣联。(双方均为增值税的一般纳税人，假设该商品适用17％的增值税税率，不考虑其他税费因素影响)。该企业按10％提取法定盈余公积，按5％提取法定公益金。2004年年度会计报表于2005年4月20日报出。

假设甲企业所得税采用纳税影响会计法核算，销售退回发生在2004年所得税汇算清缴前。

按会计准则及会计制度相关规定甲企业的会计处理如下：(计量单位为万元，保留两位小数)

(1)借：以前年度损益调整－调整主营业务收入300应交税金－应交增值税(销项税额)51

贷：应收账款351

(2)借：库存商品200

贷：以前年度损益调整-调整主营业务成本200

(3)借：坏账准备35．1

贷：以前年度损益调整-调整管理费用35．1

(4)借：应交税金-应交所得税32．42

贷：以前年度损益调整-调整所得税费用32．42

(5)借：以前年度损益调整-调整所得税费用11

贷：递延税款11

(6)借：利润分配-未分配利润43．48

贷：以前年度损益调整43．48

(7)借：盈余公积6．52

贷：利润分配-未分配利润6．52

(注：调整会计报表可依据上述分录调整，本文略)

上述答案的“溯源”分析：甲企业在销售业务发生时，应做如下处理：(1)确认商品销售收入300万元，(2)结转主营业务成本200万元，(3)计提10％的坏账准备金35．1(351x10％)万元，(4)计算该业务使应交所得税增加金额32．42[(300-200-351x5％。)x33％]万元，(5)确认可抵减时间性差异对所得税费用的影响金额㈠[(351x10％-351x5％)x33％]万元，(6)计算该业务使净利润增加金额43．48[300-200-351x10％-(32．42-11)]万元，(7)计算该业务使盈余公积增加金额6．52(43．48x15％)万元。发生销售退回时，只需将上述这七个方面的影响做相反的会计处理，由于本题销售退回属于资产负债表日后事项的调整事项，在做相反的会计处理时，要考虑资产负债表日后调整事项的相关规定，对于涉及损益的用“以前年度损益调整”

会计科目，涉及利润分配的直接用“利润分配－未分配利润”会计科目，不涉及损益及利润分配的用其他相关项目的会计科目。对于应交所得税，由于该销售退回发生时，2004年所得税汇算清缴工作尚未完成，按税法规定应调整报告年度2004年的应交所得税。这样看来，上述答案的七笔会计分录就不难理解了。

同样，运用“溯源”分析法，若上述例中甲企业采用应付税款法核算，且销售退回发生在2004年所得税汇算清缴前，只需将答案中的第五笔会计分录取消，因为，在应付税款法下，不确认时间性差异对所得税费用的影响金额。同时，由于第五笔会计分录的取消，第六笔和第七笔会计分录的数字要做相应的调整。第六笔会计分录的数字改为32．48(300-200-351x10％－32．42)万元，第七笔会计分录的数字改为4．87(32．48x15％)万元。

若上述例中甲企业采用纳税影响会计法核算，且销售退回发生在2004年所得税汇算清缴后，只需将答案的第四笔会计分录中借记“应交税金－应交所得税”会计科目改成借记“递延税款”会计科目，其金额不变。因为，该销售退回发生在2004年所得税汇算清缴后，该销售退回引起的损益变化，按资产负债表日后调整事项的规定，调整报告年度2004年损益，而按税法规定，由于该销售退回发生在2004年所得税汇算清缴后，应调整退回当期2005年的应交所得税，这就产生了可抵减时间性差异，该可抵减时间性差异的发生对所得税影响金额应借记“递延税款”会计科目，其金额为销售业务发生时引起的应交所得税增加金额，或者说为2005年可以调整减少的应交所得税金额。

若上述例中甲企业采用应付税款法核算，且销售退回发生在2004年所得税汇算清缴后，只需将答案的第四笔会计分录和第五笔会计分录取消，因为，在应付税款法下，不确认时间性差异对所得税费用的影响金额。同时由于第四笔和第五笔会计分录的取消，第六笔和第七笔会计分录的数字要做相应的调整，第六笔会计分录的数字改为64．9(300-200-351x10％)万元，第七笔会计分录的数字改为9．74(64．9x15％)万元。

可见，会计事项的“溯源”分析法，其实质是一种分析和解决会计事项问题的方法，在会计教学中可以运用，在会计实务操作中也可以运用。值得注意的是：该方法不同于会计政策变更的追溯调整法，二者有着本质差别，在性质、内容、处理方法和适用范围上均有不同。会计政策变更的追溯调整法是一种会计处理方法，而会计事项的“溯源”分析法是一种分析会计事项、解决会计事项问题的方法；前者适用于会计政策变更，后者适用于对出现反变化或需要按相反程序进行会计事项处理的分析。前者有固定的方法和步骤，后者却没有。

对于会计事项的“溯源”分析教学法，我们在教学中亦应视具体情况灵活运用，会计事项的“溯源”分析教学法，要求授课对象要掌握相关的会计知识，不同会计事项的溯源分析，要求掌握不同的相关会计知识为基础，如：上述属于资产负债表日后调整事项销售退回的溯源分析，就要求授课对象掌握销售业务的基本处理方法、所得税的会计处理方法、资产负债表日后调整事项处理的规定等相关知识基础上才能运用；在编制合并会计报表抵销分录时的溯源分析，要求授课对象掌握集团内部交易发生时，交易各方对会计事项的账务处理以及交易对个别会计报表中数字所产生的影响、合并会计报表编制原则等相关知识。因此，会计事项的“溯源”分析教学法，在复习课和中高级会计职称考试辅导及注册会计师考试辅导中运用，效果更好。若在会计实务操作中，运用会计事项的“溯源”分析，可以使实务工作者找到分析和解决问题的新方法，将复杂的会计事项简单化，提高工作效率，达到事半功倍的效果。