注册会计师行业监管体制评述

汪洪波

[摘要]本文阐述了注册会计师行业监管的意义；重分析了注册会计师行业监管体制的三种类型，并对它们的优缺点进行了分析，提出监管模式无优劣之分。应根据各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境进行取舍。

一、注册会计师行业监管的意义

注册会计师行业监管体制是对注册会计师行业进行规范、管理所形成的管理体系和管理制度的总称，是政府和会计职业团体依法对注册会计师行业的监督管理，是对注册会计师、会计师事务所和注册会计师审计市场的监督管理，以确保审计市场的规范运作，保护审计报告使用人的利益，促进注册会计师行业健康、有序发展的整个过程。

注册会计师行业是商品经济的产物。随着经济的发展，财产所有权与经营权分离，特别是公司成为商品社会重要的经济组织后，那些参与公司经营管理的合伙人须向不参与经营管理的合伙人报告企业经营和利润计算、分配状况，以使企业持续经营。因此，需要一个第三人从独立、客观、公正的立场，对企业会计报表的真实性、公正性与合法性做出鉴证，注册会计师审计便应运而生。注册会计师行业随着我国改革开放的不断深入和自身的发展完善，在服务于市场经济的过程中，其地位逐步确立，已纳入了国家政治、经济改革与发展的战略，同时也得到了国家领导人的高度重视。注册会计师在维护市场经济秩序、协调和保护社会公众利益以及投资者合法权益中发挥着重要作用，因此世界各国都十分重视加强对注册会计师行业自律管理。科学、合理的注册会计师管理体制，有利于注册会计师事业，能使注册会计师独立、客观、公正地执行注册会计师业务，不断提高业务素质和业务水平，更好地保护社会公正的利益，促进注册会计师行业的发展。

二、注册会计师行业监管体制的类型

由于注册会计师在维护市场经济秩序，协调和保护公众利益以及投资者合法权益中发挥着十分重要的作用。因此，世界各国都十分重视对注册会计师行业的监管，按照政府对注册会计师行业监管的介入程度，注册会计师行业监管体制，一般分为行业自律型监管体制和政府干预型监管体制，以及独立型监管体制。

(一)行业自律型监管体制

1．行业自律型监管体制概念

行业自律监管体制是指主要由民间职业团体对注册会计师进行管理的一种监管体制。在这种监管体制下，注册会计师由民间组织自律管理，政府干预较少，其特点就在于，微观层面的注册会计师行业监管事务均由其职业组织来实施，这包括注册会计师执业资格的认定，执业技术规则与职业道德准则的制定，并由注册会计师职业组织监督注册会计师对这些行业管理规则的遵循。注册会计师职业组织有比较健全的自我管理机构，如注册会计师考试与资格确认部门，职业道德准则制定部门，执业技术规则制定部门，执业质量的监督与奖惩部门，注册会计师与会计师事务所执业注册部门等。在自律型监管体制下，注册会计师，会计师事务所以及注册会计师职业组织三者之间的关系由市场自然形成。会计师事务所是注册会计师为具体开展业务而成立的组织机构，而注册会计师职业组织则是注册会计师及会计师事务所实行行业自律的管理组织。对于具体的注册会计师及会计师事务所而言，注册会计师职业组织要为之服务，并监督其行为有无违反行业自律规则；对于注册会计师及会计师事务所作为一个整体而言，则是由注册会计师及会计师事务所来协助职业组织工作。

2．行业自律型管理体制的优点

自律型监管体制的一个主要优点就是有利于注册会计师职业服务市场的良性竞争。自律型监管体制只是对注册会计师执业资格，专业技术以及职业道德等方面进行规范，这些规则对所有注册会计师及会计师事务所或想成为注册会计师的人士均适用，即“对事不对人”。在行业自律的约束下，注册会计师及会计师事务所依据自身执业能力，愿意和能够承担的风险水平，遵循职业道德，在职业服务市场上层开公平竞争。因此在自律型监管体制下，由于政府不对注册会计师职业服务市场进行干预，注册会计师及会计师事务所不受部门垄断和地区封锁的阻碍。通过公平竞争，依靠自身实力赢得客户，从而提升注册会计师行业的独立性，有利于促进注册会计师行业的整体水平的提高。自律型监管体制的另一个优点是具有较大的灵活性和适应性，能较好地发挥注册会计师职业组织的专业知识优势，迅速发现和解决行业发展中存在的问题，即能及时和有效地针对经济环境变化对注册会计师行业的要求作出反应。随着注册会计师行业的发展，注册会计师提供的职业服务种类日益丰富，除传统的审计业务外，还包括管理咨询、税务筹划、公司财务重整、法律服务等领域内的职业服务。对其中的许多业务，法律并没有规范，政府也无暇监管，而注册会计师职业组织对注册会计师行业进行监管则可以涵盖全部注册会计师职业服务领域。

3．行业自律型监管体制的缺陷

自律型监管体制的一个主要缺陷便是权威性差而约束力有限。这主要表现为注册会计师职业组织制定的行业管理制度及处罚措施的效力具有局限性，一是适用范围有限，注册会计师职业组织作为一种行业协会，其制定的有关行业管理规定只能适用于其会员，而对非会员则无约束力；二是在采用的处罚措施种类上受到限制，这是因为注册会计师职业组织的权威性不如政府，惩戒措施有限，对违规注册会计师及会计师事务所只能是行政处罚，其约束力显然不够。

自律型监管体制的另一缺陷就是其有效性不足，注册会计师职业组织既是注册会计师行业的守护神，又是监管者，其成员及经费的来源与注册会计师和会计师事务所有着千丝万缕的联系。由于没有独立于注册会计师及会计师事务所，该组织就有可能偏袒其会员，而牺牲公众利益。自律型管理体制是注册会计师们自己管理自己，自己给自己制定规则，自己监督自己遵守规则，无充分的外部监督，其监管的效率就自然有限，在现代民主社会与现代市场经济条件下将受到严峻挑战。

(二)政府干预型监管体制

1．政府干预型监管体制的概念

政府干预型监管体制是指对注册会计师行业的管理，在发挥注册会计师职业组织自我监管的基础上，主要由政府进行较大范围和程度干预的一种监管体制。其特点在于，政府对微观层面的注册会计师行业事务所进行控制。在此体制下，政府会颁布详尽的行业管理法律法规，对注册会计师及事务所的执业资格、执业范围、专业技术规则与职业道德准则以及执业质量进行监督与处罚，甚至某些职业服务的定价也由政府决定。在政府干预性监管体制下，政府会指定某一部门具体负责注册会计师行业的监管；注册会计师职业组织依行业管理法成立，其组织机构、权利与

责任也由政府法律规定，甚至组织章程也必须经政府批准方才有效，注册会计师职业组织可以视作政府的组成部分，是政府管理注册会计师行业的一个特殊部门，其管理职权是政府赋予的，而不是注册会计师行业自然产生的，政府随时可以依据法律收回这些管理职权。注册会计师只有加入作为政府监管职能延续的注册会计师职业组织，才能进入执业服务市场执业。

2．政府干预型管理体制的优点

政府干预型管理体制的优点在于其权威性强，具有足够的强制力，易于被社会公众及注册会计师行业接受，因此其监督成本较低。政府干预型监督体制的独立性较强，相比较行业自律型监管体制，因为它处于被监督者外围，社会公众对政府监管在保护公众利益方面更有信心，认为政府超然独立，是社会公众利益的当然代表，其权威性也因此高于注册会计师自律组织。

政府干预型监管体制还有利于国家加强对资本市场的管理以及政府对宏观调控经济提供更加准确、可靠的信息。同时，通过政府与注册会计师执业组织的合作，共同制定执业规范并监督其执行，可以较全面地考虑双方意愿，协调双方的矛盾，从而使执业规范既有科学性和指导性，又有权威性和严肃性，其监督的效率比自律型管理体制要高些。

3．政府干预型监管体制的缺陷

政府干预型监管体制的缺陷也很明显。首先，政府监管的官僚程度比注册会计师职业组织更加明显，与被监督者之间的信息不对称程度远远高于行业自律型；其次，政府干预型监管体制的灵活性和适应性较差，往往滞后干注册会计师行业的发展，不能迅速发展和解决职业服务市场中存在的问题。此外，政府干预型监管体制往往难于涵盖注册会计师服务市场的全部，在法律未曾授权的注册会计师职业服务领域，政府干涉便缺乏法律基础。

政府干预型监管体制的另一缺陷便是不利于注册会计师行业的良性竞争。政府部门往往在缺乏充分信息的基础上，利用自身的行政权力对注册会计师职业服务市场进行调控，很可能扼杀审计市场的充分竞争，且政府部门有其自身利益，易于发生行政腐败，不利于注册会计师职业服务市场健康、有序地发展，从而导致注册会计师职业服务水平低劣，使注册会计师审计质量下降。

(三)独立型监管体制

1．独立型监管体制概念

独立型监管体制是介于行业自律型监管体制和政府干预型监管体制之间的一种混合监管体制，其特点在于注册会计师行业管理的微观层面由既独立于行业自身，又独立于政府的独立管制机构实施控制。独立管制机构是独立型管理体制的核心，该管理机构属于非政府部门，又不同于注册会计师职业组织——它独立于注册会计师行业。在独立型管理体制下，注册会计师的执业技术规则，职业道德准则以及执业质量的调查与惩戒等注册会计师行业管理微观层面的核心内容均由独立管理机构进行监管。当然，在独立型监管体制下，注册会计师职业组织依然存在，它主要是为本组织成员提供服务，包括为提高质量而制订的培训计划、组织成员交流经验、在独立管制机构的管辖之外实施执业质量监督、向独立管理机构反映注册会计师的意见、保护注册会计师的合法权益等。

2．独立型监管体制评价

独立型监管体制有着行业自律型和政府干预型管理体制两者的优点，其监管效率要高于行业自律型和政府干预型监管体制。独立型监管体制有注册会计师职业组织的支持，可以对注册会计师职业服务市场的全部领域实施监管，其灵活性和行之有效性要高于政府干预型监管体制。同时，独立管制机构独立于注册会计师行业，其监管独立性要高于行业自律型监管体制，独立管制机构也不属于政府机构，其官僚化程度要低于政府干预型监管体制。当然，独立型监管体制也并非完美无缺，如独立管制机构的资源来自于政府与注册会计师及职业组织等，如果独立管制机构与政府及注册会计师职业组织等资源提供者的契约不明确，关系处理不妥当，配套的制约机制不到位，那么独立型监管体制就兼有行业自律型和政府干预型监管体制的缺点，不仅无法保持实质上的独立性，而且其权威性也不如政府干预型监管体制。

三、结论

以上对注册会计师行业监管体制如行业自律型、政府干预型与独立型监管模式进行了分析，它们各有其优缺点。若从逻辑的角度出发，独立管制无疑是最优的选择。但在实际的经济生活中，每个国家关于注册会计师行业选择何种管理模式，取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境，这些监管模式并无优劣之分。因此，选择哪种监管模式，其标准不在于哪种监管模式缺点最少或优点最多，而是在于它是否与本国国情相结合，是否是一种相对低成本的有效的管制，是否能够切实保护公正特别是投资者的利益，从长远来看，还要看其是否有益于行业的健康、长久的发展。

从实践上来看，近年来，英美在注册会计师行业监管体制的改革中正逐步加强政府监管的力度，相对应的是，德日在注册会计师行业监管体制的改革中却更强调依赖行业自律。

总的来说，同一时期的不同国家和同一国家在不同时期的注册会计师行业监管模式可以是不同的。只有将政府和市场的力量有机地配合起来，将行业自律与政府干预有机地结合起来，发挥各自的监管优势，才能更好地推进注册会计师行业的发展，提高监管的质量与效率。从而能最大程度地保护公众利益，促进注册会计师职业服务市场的持续健康发展。