论中国当前会计管理体制的创新及其模式选择

许蒙新

一、会计管理体制创新的动因

（一）就内因方面来看

从现在起到本世纪的前十年，是我国建立比较完善的社会主义市场经济体制的重要时期，作为我国国民经济支柱的国有企业，加快推进其改革，对社会主义市场经济体制的建立，具有极其重要的意义。我们通常所说的会计管理体制，表明了我们习惯于从政府的角度来表述会计体制的概念。它属于经济体制的一个重要组成部分，它是“根据经济体制的整体要求，对一定范围内的会计事务进行组织和管理的方式、方法所作出的具体制度安排。”经济体制的整体要求，作为会计管理体制形成、发展和创新的内因，决定了会计管理体制必须与经济体制改革的历史进程相符合，否则就会影响甚至阻碍经济体制改革的顺利进行。这意味着，我们只有把会计管理体制的创新及其现实选择，置于特定的会计环境中来加以研究，才能更好地衡量会计管理体制的先进性和效益性。

（二）从外因方面来看

要求对会计管理体制创新的呼声主要来自于以下四个层面的表象：一是国有资产流失。国有资产流失现在主要是人格化投资主体和特定权力个人，趁国有企业进行公司（股份）制改造之机，利用由于历史原因造成的国有企业产权不清晰、所有者缺位、经营权失控的情况，人为地制造出改制的陷阱，采取不进行资产评估、对国有资产过低评估、金蝉蜕壳般地转移国有资产等形式，使国有资产流向特定的、人格化了的投资主体或者特定权力个人。二是会计信息失真。根据契约组合理论和代理关系的分级设定，会计信息的重要性在于：它是委托人评价和监督代理人经营绩效的主要依据，也是委托人和代理人根据契约分享企业经济剩余的基本依据。因此，在某些利益集团或者个人看来，会计不过是谋私的工具，会计信息则实实在在地充当了私欲的砝码！撇开会计人员素质不高造成会计信息失真的“非恶意”动因外，造成会计信息失真的“恶意”动因无一不是特定投资主体、权力个人，受局部或者个人利益的驱动而使然。三是会计与资本市场（主要是证券市场）在相互衔接上差强人意，相关会计规范不能很好地适应证券市场规范化的要求。四是会计群体独立性差，不能有效遏制财务上的滥收乱支。

二、会计管理体制的三种创新模式及其评价

围绕企业会计（主要是国有大中型企业会计）的组织管理方式、方法上的制度安排所展开的会计管理体制的创新，到目前为止，共出现了三种创新的会计管理模式，它们分别是会计委派制、财务总监制和稽察特派员制。

（一）会计委派制

会计委派制是国家以所有者身份凭借管理职能，对国有大中型企业（事业单位亦可）的会计人员统一进行委派的一种会计管理体制。在这种管理体制下，各级政府相应设立会计管理的专设机构，负责国有大中型企业（含事业单位）会计人员的委派、考核、调遣、任免和日常管理；会计人员从企业中完全独立出来，变成政府派驻企业的专业管理人员，代表政府对企业的经济活动进行综合、连续、系统、完整的反映，并在此过程中达到实施直接监督的目的；企业经营者在尊重会计人员账权的同时，拥有法律、法规所赋予的完全的财权，对企业一切收支的合法性、合理性、经济性、效果性责无旁贷地负有全部的受托责任；除国有独资公司外，在国有企业里的非国有股一般无法享有财产监督权，不论其情愿与否，只有依赖于政府的公正，搭乘政府监督的便车，应该说，会计委派制由于首先从编制上实现了会计独立，形成“超然主计”的局面，从而能够全面、公正地反映企业经营者的受托责任完成情况，防止会计信息的严重失真，并在此基础上，有效遏制国有资产的流失，维护国家所有者权益。

但是在它的缺陷也是不容忽视的：（1）它与经济体制改革的总体思路相悖。这种体制，实质属于高度集中的体制结构。它不仅会导致会计其他职能萎缩，而且使企业会计的管理重新走上“政企不分”的老路；（2）不符合政府机构精简的原则，各级政府的会计专设机构再派出会计人员的再监督成本大，违背成本效益原则；（3）会计独立性不强与会计工作秩序紊乱的相关程度有待进一步的实证，派出会计人员与企业可能在政府机构的名义下伙同勾结合谋；（4）对派出会计人员的工作业绩缺乏有效的考核措施，同时也会引起会计人员管理上的混乱。

（二）财务总监制

财务总监制是国家以所有者身份凭借其对国有企业的绝对控股（或者控制）地位，向国有大中型企业直接派出财务总监的一种会计管理体制。这种创新的会计管理体制的最大优点就是抓住了经济转轨时期会计工作秩序紊乱的现象。首先，政府授权财务总监进行的监督与管理，是从产权角度去行使权力，体现的是一种来看于产权约束的监督关系，在建立现代企业制度与经济转轨时期人所有权、经营权的渗透，从而维护了国家所有者权益；其次，这种会计管理体制吸收和集中了总会计师和内部审计中的部分财务管理与监督职能，又弥补了总会计师在企业组织地位和职责权限上的不足，更为关键的是在很大程度上避免了内部审计（甚至是企业监事会）监督上的滞后性缺陷，有效地、及时地抵制财务上的滥收乱支；最后，这种创新的体制较之于会计委派制，更符合政府机构精简的原则，在制度运作上更符合成本效益原则。

不过在推行财务总监制时，我们应该注意以下四点：（1）对财务总监的慎重选择是财务总监制有效性的保证。任何完美的制度都只有依赖于高素质（包括道德的和专业的）的人才能得到恰如其分的执行。如果财务总监与企业伙同勾结合谋，则教人防不胜防，政府有关部门对其有效的、经常性的考核，是十分必要的；（2）对财务总监的组织地位和职责权限的界定，这是保证财务总监制先进性的关键。如果在具体职权界定上不当，就有可能侵害经营者的合理权益，造成股权对法人所有权、经营权的过分干涉，从而与现代企业制度所要求的“三权分离”相背离，与此同时，还会带来经营者对受托责任完成情况进行推诿的余地；（3）适度允许其他投资主体对财务总监职位的竞争，是财务总监制得以推广的前提；（4）在国有企业中，如国有股占较大比例，但又不是绝对控股时，会引起不同投资主体对财务总监职位的竞争，此时若政府仍硬性指派，则是不利于多元投资、促进资本社会化的。

（三）稽查特派员制

稽查特派员又称作总会计师制度下的稽查特派员制。在这种体制下，一方面政府部门加强国有大中型企业中总会计师的组织落实和职权落实，抓好总会计师的培训、交流、任免、考核和奖惩等工作；另一方面，由国务院向国有大中型企业，尤其是国有重点大型企业，派出稽查特派员，由他们代表国家行使监督权力；稽查特派员不参与、不干预企业生产经营活动，其主要职责是对企业的经营状况实施财务监督，通过财务监督和检查经营成果，对企业主要领导人执行党的方针政策、国家法律法规的情况和经营业绩作出评价；国务院根据稽察结论，通过人事部对企业主要领导人进行奖惩任免；企业依法享有法律、法规所赋予的充分的自主经营权。目前我国的国有企业最亟需解决的两个问题就是对企业经营者的选择和对其激励约束机制的形成。稽查特派员制的建立能有效地解决这两个问题。

当然，我们同样要清楚地认识到，要发挥稽查特派员制的预期作用，首先必须挑选好稽查特派员及其助理，要求他们具有较强的政治业务素质和政策水平，尤其要敢于坚持原则，自觉维护国家利益；其次对稽查特派员及其肋理要严格管理，逐步建立起规范的管理制度。同时要因地制宜地选择会计管理体制：一般来说，对于国有重点大中型企业（由国务院统计局进行确认）实行总会计师制度下的稽查特派员制；对于非重点国有大中型企业，且国家占绝对控股（或者控制）地位的，宜实行财务总监制；对其他国有企业，一般仍实行总会计师制度。