论不同类别律师个人所得税的纳税筹划

齐金勃　赵国杰

[摘要]律师按在律师所的身份和地位不同，可分为独资律师、合伙律师、雇员律师和兼职律师等。律师类别不同，取得收入的方式和适用的纳税政策也有区别。为降低其税赋，本文在分析律师收入特点、不同类别律师收入取得的方式、适用的纳税政策的基础上，在现有税法、税规、会计制度、特色业务可调整的范围内，就不同类别的律师交纳个人所得税进行了筹划。

一、律师收入取得途径及收入特点

(一)律师收入取得途径

律师收入是指律师为社会提供法律服务所取得的收入。《律师服务收费管理暂行办法》第十条规定：律师为委托人提供法律服务，由律师事务所与委托人签订协议，依照规定的收费标准向委托人收取律师服务费，并向委托人出具收费票据。律师个人不得私自收费，所以律师取得收入的最初表现形式是律师所的收入。

律师事务所业务收入指律师事务所在组织律师为社会提供法律服务过程中经营所取得的收入。律师个人收入取得方法随律师按在律师所的身份和地位不同而各异。律师按在律师所的身份和地位不同，可分为独资律师、合伙律师、雇员律师和兼职律师等。独资律师的个人收入是独资律师所的年度经营所得；合伙律师的个人收入是将合伙制律师所年度经营所得全额作为基数按出资比例或者事先约定的比例计算出的各合伙人应分配的所得。雇员律师的个人收入是指律师所发给的工资收入和从律师所按规定比例取得分成收入之和。兼职律师的收入是指律师所取得收入后，按一定方式和比例从律师所按规定比例取得分成收入。

(二)律师收入的特点

律师收入具有不确定和不均衡的特点。主要表现为：1．律师不同会计期间收入差距很大，所得极不均衡，有的月份高达数万，有的月份也可能“颗粒无收”。它由律师案源的随机和不稳定性、提供法律服务内容随机、法律服务内容时间随机以及案件办理期间的不稳定等律师行业特点决定。2．律师间收入的不均衡。它由律师从业时间长短、业务技术水平高低、社会影响力大小不等、案件来源渠道不同等因素造成。一般而言，从业时间越长、业务技术水平越高、社会影响力越大、案件来源渠道越广的律师，其收入水平越高。反之，收入水平越低。律师收入的不确定性和不均衡性是律师行业显著的经济特征。

二、不同类别律师的纳税政策

根据国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知(国税发[2002]123号、2002年9月29日)和国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知(国税发[2000]149号)规定：律师身份不同缴纳个人所得税的方式也不一样。

独资和合伙律师比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目按年度征收个人所得税，并且在计算其经营所得时，出资律师本人的工资、薪金不得扣除。合伙律师要将律师所年度经营所得全额作为基数按出资比例或者事先约定的比例计算各合伙人应分配的所得，据以征收个人所得税；雇员律师要将从律师所按规定比例取得分成收入扣除办理案件支出的费用后，余额与律师所发给的工资合并，按工资薪金所得应税项目按月计征个人所得税；兼职律师从律师所取得的工资、薪金性质的所得，律师所在代扣代缴其个人所得税时，不再减除个人所得税规定的费用扣除标准，以收入全额(取得分成收入的为扣除办理案件支出费用后的余额)直接确定适用税率计算扣缴个人所得税。

此外，律师缴纳个人所得税的方式还随取得收入的不同而各异。如雇员律师从律师事务所取得的工资和收入分成，按“工资、薪金所得”应税项目交纳个人所得税，从接受法律服务的当事人处取得的法律顾问费或其他酬金，均按“劳动报酬所得”应税项目交纳个人所得税，税款由支付报酬的单位或个人代扣代缴。

社会尤其是税务部门只关注到律师行业的高收入现象，却忽视其不确定和不均衡实际情况，律师按照现有税收政策和有关通知规定纳税，会产生纳税偏高现象。《税法》规定，工资、薪金所得适用的是5％～45％的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用的是20％的比例税率，而且对于一次收入畸高的，可以实行加成征收。可见，应纳税所得额越大，其适用的税率也就越高。相对于工资薪金等所得非常均衡的纳税人，工资薪金和劳务收入所得极不确定和极不均衡的律师行业的税收负担就明显加重，尤其是在雇员律师和兼职律师按月缴纳个人所得税方式下表现的突出。为减轻税负，科学筹划律师纳税尤为重要。

律师所纳税筹划是指在税法、会计制度、律师行业特色业务提供的纳税筹划空间内，结合律师业务的实际情况，制定出适应的会计政策，借助相应的会计技术手段，达到使律师节税的目的。

三、不同类别律师个人所得税的纳税筹划

在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性，在收益实现或分配后，才缴纳所得税，这在客观上提供了对纳税事先做出筹划的可能性。实践证明，在税法、会计制度、律师业务特色以及律师所的内部控制制度中均存在律师纳税筹划的空间。

(一)独资律师合伙律师个人所得税的纳税筹划

1．充分用足纳税政策

(1)采用按年计算、分月预交的方式交纳个人所得税。税法规定，对于实行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应缴纳的个人所得税，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。该项政策可以使收入平均化，相应减少应缴税额。这对收入极不确定和不均衡的整个行业律师来讲，具有非常重要的作用。做为比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目按年度征收个人所得税独资律师合伙律师，在交纳个人所得税时，不要忘记使用该项政策。

(2)国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知(国税发[2000]149号)规定：在以律师所年度经营所得全额作为基数对合伙律师征收个人所得税时，既可按出资比例计算各合伙人应分配的所得，也可按事先约定的比例计算。当合伙律师出资比例差距较大时，按事先约定的比例计算各合伙人应分配的所得更有利于合伙律师的节税。

2.选择最优化的会计政策

(1)计提福利等。会计制度规定，计提的职工福利费、工会经费、教育费、风险金等可以进入成本和费用。这些政策的使用，可直接降低本年应纳税所得额。独资律师和合伙律师不要忘记使用。

(2)相同经济业务往往存在多种会计处理方法时，利用可选择性的会计方法从中选取对纳税最有利的方法。在物价上涨时，选取后进先出法进行存货的发出计价、选用加速折旧法进行固定资产折旧的核算、对应收账款提取坏账准备金等方法，均可起到延缓纳税的作用。这是因为：在律师事务所内，存货计价、

固定资产折旧、费用分摊以及坏账处理等均存在多种会计政策选择，因此，独资或者合伙律师在经营律师事务所时，可以通过从可选择性的会计方法中选取对纳税有利的方法制定相应的会计政策进行会计核算，降低律师所“本年纳税所得”，从而可以起到降低独资或合伙律师的纳税额或延缓其纳税个人所得税的时间。一般情况下，律师事务所资产相对较少，该纳税筹划方法影响有限，但对新建律师所或律师所购买或建造律师楼等购置大量固定资产时，该纳税筹划方法效果显著。

(二)雇员律师、兼职律师个人所得税的纳税筹划

1．采用按年计算、分月预交的方式交纳个人所得税。为了照顾某些受季节或产量等方面影响的特定行业，对于其职TT资收入波动较大的情况，给予特殊的政策。《税法》规定，采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部规定的其他行业职工取得的工资、薪金所得可以实行按年计算、分月预缴的方式征收。如前所述，律师收入具有典型的不确定性和不均衡性，收入波动较大，可以利用这项政策，经税务机关确认，对雇员律师和兼职律师实行按年计算、分月预缴的方式交纳个人所得税使收入平均化，相应减少应缴税额。

2．收入分开计算，适用不同的纳税政策。《个人所得税法实施条例》第37条规定，“纳税义务人兼有个人所得税法规定征税范围中两项或两项以上的所得的，按项分别计算纳税”，根据该项规定，纳税人可根据自己的实际情况，尽可能地将可以分开的各项所得分开计算，以便各部分收入适用较低税率，可达到总体税负最轻的目的。

按司法行政管理部门的《律师服务收费标准》规定，律师办案收费数额按照标准执行，法律顾问收入、提供非诉讼法律服务、解答法律咨询、代写法律文书等的收费由律师事务所与委托人协商确定收费数额。律师取得的这些所得均属于个人所得税法规定征税范围。交纳个人所得税时，如果选择以各项收入总额作为纳税基数，将会使应纳税额增加，如果充分利用该37条税收政策，将办案收入与法律顾问等收入分开计算，适用不同的纳税政策，就会合法降低应纳税额。

3．规划律师收入取得方式。所得税法规定，劳务报酬所得分项按次纳税。对于同一项目连续性收入的，以每月收入为一次。对于一次收入过高的要加成征收。所以，对于个人而言，收入的集中就意味着税负的增加，收入的分散就意味着税负的减轻。因此，劳动报酬每次收入额的大小及每次取得收入的时间，成为影响税负的主要因素。通过延迟收入、均衡分摊收入等方法，将每次的劳务报酬所得安排在较低税率范围内。

律师的法律顾问费属于劳务报酬所得性质，一次性支付而且数额较大时，适用税率会较高。若将其一部分作为工资、薪金在平时就支付或将顾问费分多次发放，适用税率就会较低，即可减少纳税额。

4．科学确定律师所得的性质。(国税发[2000]149号)规定：雇员律师和兼职律师从律师事务所取得的工资和收入分成，按“工资、薪金所得”应税项目适用5％～45％的九级超额累进税率交纳个人所得税，从接受法律服务的当事人处取得的法律顾问费或其他酬金，均按“劳动报酬所得”应税项目20％的比例税率交纳个人所得税，并且税款由支付报酬的单位或个人代扣代缴。工资、薪金所得与劳务报酬所得的主要区别在于前者提供所得的单位与收入者之间存在着稳定的雇佣与被雇佣的关系，而后者不存在这种关系。因此同时存在工资、薪金所得与劳务报酬所得两种所得形式的雇员律师和兼职律师可以通过是否与律师法律服务单位签定合同确定固定的雇佣关系，选择不同的所得形式进行纳税筹划，达到节税的目的。

5．利用律师行业特色将收入纵向分摊或分解。笔者认为，律师提供法律服务时间随机、期间不确定、法律服务量的难以定期量化等客观实际情况，可以使其律师的收入进行纵向分摊或分解。这是因为：

第一，目前还没有《律师事务所会计制度》规定这些业务的会计核算方法，律师所的会计核算只比照一般的《个体工商户会计制度》等进行，但《个体工商户会计制度》等相关会计制度无法解决律师营业收入的确认时间和和数额计算。

第二，科学量化、价值化律师工作量很难实现。一般生产经营单位，产品生产具有相对稳定的工艺流程和生产流水线，当产品使用共同原材料时，也具有较为科学的原材料分配方法和产品成本计算方法。律师办案、担任法律顾问虽然也要经过一系列具体工作，(以代理民事案件为例，要经过接案——代理撰写法律文书——(代理申请财产保全)——代理申请先予执行——代理答辩和反诉——调查案情和收集证据——撰写代理词——代理出庭等)并按照一定的法律程序来完成的，但由于案件各异、复杂程度及其经过的法律程序、接触的法律部门、所处的社会环境不同，使律师在每一工作程序上提供的具体法律服务工作很难量化和价值化。《律师服务收费管理暂行办法》只规定了律师所收取法律服务费的范围、方式以及制定律师服务费标准应考虑的因素，《律师业务收费标准》只按办理民事案件、行政案件、刑事案件、担任法律顾问等律师的业务范围做简单粗略的规定，没有细化的量化标准。

值得说明的是，该方法仅适用于现状下的律师纳税筹划，当制定颁布出科学的、明确指导律师行业特色业务的律师行业会计制度指导时，它就不适用了。

此外，律师所适当的组织形式、合理的会计政策以及良好的会计人员配备也是律师所进行纳税筹划的基础。