论会计准则的伦理基础

林钟高　韩立军

一项制度要想充分发挥规范效力，必须要合乎义理、符合公正性要求，会计准则亦是如此。会计准则具有经济后果是准则伦理问题的关键所在。这是因为，人们对准则的公正性要求起源于人们对准则经济后果的关注和要求。换言之，准则具有经济后果的性质引发了人们对准则伦理问题的关注。这样，会计准则的制定和实施实际上同时涉及两个维度，即经济维度和伦理维度。因此，仅仅从经济的角度来审视会计准则和信息披露制度是不够全面的，我们需要将视角向伦理道德维度延伸。

一、会计准则与伦理关系的探求

关于会计理论(会计准则)与伦理关系，近年来是会计理论界讨论的基本话题，并鲜明地体现在实证会计理论与规范会计理论关于是否恪守价值中立这一争论上。即便如此，主张恪守价值中立，认为伦理与会计理论(会计准则)分离，否认伦理与会计理论[会计准则)之间的必然联系的实证会计理论，也未否认伦理与会计理论(会计准则)之间的历史联系以及伦理之于会计理论(会计准则)的先在性和基础性。这是因为，从现实角度出发，会计研究过程不可能完全排斥价值判断，不可能不涉及是非、好坏及善恶等道德标准问题，所以，实证会计大师瓦茨和齐默尔曼承认：“研究人员在建立会计理论的过程中包括研究课题的选择和理论模式的建立都会受到研究人员自身的价值观的影响”。其实，会计准则制定者作为经济人和道德人的双重人格，必然会在会计准则安排的各个环节和准则变迁的路径中体现出来，伦理道德在会计准则形成、变迁中扮演着重要角色。

笔者认为，会计准则在形式上虽然是规定各种会计关系的行为规则，是涉及会计确认、计量和报告的规范，但实质上是以一定的伦理规范的预设为前提的。在会计研究历史上源远流长的规范会计理论就是一个典型的将伦理道德视为会计理论(会计准则)的根基，并以之来检验会计准则的正当性的理论体系。因此，在各国的会计准则制定过程中，规范会计理论仍处在主导地位。这一点可以从各国积极研究和制定财务会计概念框架，以作为会计准则制定的理论逻辑和理论基础得到证实。安然事件等系列财务丑闻案件的发生，更是从根本上改变了准则制定机构的“建构理性主义”这一将会计学伦理道德“边缘化”的倾向，重新强调会计准则制定要以当代公认的伦理精神为指导，力求会计准则合理、公平、公正、正义。

其实，会计准则与伦理的关系只是伦理学上更为一般的规范和价值关系的反映。在(伦理学)中哈特曼把伦理学的问题归结为两个方面：“我们应当做什么”与“生活中什么是有价值的”。前者涉及“应当”，后者则是“指向价值”。哈特曼认为，在两者之间“指向价值”相对于“应当”来说具有先在性和基础性，更为本源。因为，“如果我们不知道在各种情景中何者为有价值，何者为无价值，那么我们怎能判断究竟应该做什么?”从逻辑上看，规范系统的建立总是以价值的确认为前提，人们首先是依据价值形态来规定行为的规范和评价的准则。换言之，唯有先对善与恶有所认定，才能进而形成何者当为、何者不当为的行为规范。由上分析可知，价值问题与规范问题是密切相关的，并且价值问题在逻辑上先于规范问题。具体到会计准则与伦理的关系上来，会计准则是区分禁止的行为和允许的行为的一种约束(夏恩·桑德2000，P148)，而禁止的行为和允许的行为的认定应当是以伦理学的“指向价值”设定为前提。因此，笔者认为，会计准则的制定是以一定的伦理道德的预先设定为前提条件，然后根据预设的伦理道德制定出合乎道德、合乎义理的会计准则，并且会计准则是否合乎道德、合乎义理必须用预设的伦理道德来评价。换言之，伦理与会计在准则的制定之间存在着共生互动的天然联系，伦理是最基本的会计原理，是会计准则存在的依据和评价标准。因此，从这个意义上讲，无论是形式层面，还是经验层面，会计准则都无法排斥价值和道德的存在，会计准则本质上是一种价值存在，是一种道德存在。

此外，从新制度经济学的意识形态理论也可推知伦理与会计准则之间的必然联系。为合理解释”雇员听从命令和市民服从法律的程度，远大于以控制机制为基础所作的解释”(Arrow，1974)这一现象，新制度经济学家发展了关于意识形态的实证理论。意识形态是关于世界的一套信念，它们倾向于从道德上判定劳动分工、收入分配和社会现行制度结构，是与个人对其所领会的关于世界公平的道德和伦理判定纠缠在一起的。由于意识形态具有确认现行制度结构是否合乎义理或凝聚某个团体的功能，认为现行制度合乎义理的意识形态能淡化机会主义行为，降低个人搭便车或违反规则的可能性。因此，除了技术要素，制度安排的交易费用取决于这种制度是否。已被认为是合乎义理的。会计准则作为一种产权制度安排，意识形态对会计准则是否合乎义理、是否道德的判定，必定会影响会计准则这一制度安排的交易费用大小。若一项会计准则在人们的意识形态中被认为是合乎道德的，将有利于这项会计准则的顺利推行和实施。这是因为，“在很多情况下，当人们确信自己所面临的法规是合乎义理或者相信规则是公平的，他们就会自动服从这些规则，即使在不服从这些规则对他们更有利时也如此”(Northl983)。

总之，将抽象、神圣、崇高和不确定的道德理想、伦理道德情感、道德原则和现存的会计准则结合起来，将会计准则赖以产生的伦理道德精神制度化和程序化，使其“物化”为普遍的、带有强制性的、能够约束会计个体行为乃至整合社会大众的制度力量。只有这样，才能发挥会计“伦理的准则”的凝聚、演示、调节和规范功能，才能为培养会计个体良好的道德品质创造一个良好的环境，才能最大限度地提高会计准则的效率和会计信息的质量。

二、会计准则的伦理基础：公正

由前文所述，伦理是最基本的会计原则，是会计准则制定和实施过程中的一种内在认知构架、价值导向和评价标准。那么，会计准则的伦理基础究竟是什么?

从伦理学角度看，公正是协调人际关系、个人同社会集体关系的指导原则和行为规范。所谓公正就是平等的利害相交换善的行为。公正不仅是人类最古老的道德原则之一，而且是整个道德的中心概念。人类的道德发展史表明，人类社会总是把公正列为基本的道德项目，并且视之为基本的道德价值目标。如美国哲学教授蒂洛所言：人们很难看到不关心公正的道德体系。由于公正在道德体系的突出地位，公正不仅是道德的重要评价标准，而且是起码的道德要求。凡是对涉及两个人以上的利害关系的行为作出是否合乎道德的判断，首先要看它是否符合公正的要求。在现代社会，随着社会经济的向前发展，利益主体呈现多元化趋势，利益关系趋向于复杂化。伦理道德的唯一课题就是解决利己主义者们

之间的利害冲突。道德问题也开始集中在利害冲突所导致的问题。这样，基本上所有的道德问题都被化约为利益分配的公正。

从产权经济学角度看，会计准则属于产权制度范畴，是产权制度的一种或特定的社会产权制度的一个组成部分。作为一种产权制度安排的会计准则决定着与产权相关的权利和义务的分派，掌管着社会生活中的利益和负担的恰当分配，从而必然涉及到公正问题。如司可托(R．Scott)1941年在(会计原理基础)一文中指出：会计程序必须公平地对待一切利益集团；会计数据应当是公允、无偏见的；财务报告应毫不虚假地、真实地陈述。随后斯帕塞克(L．Spacek)认为公正概念在会计理论方面的影响更为深远。亨德里克森指出会计理论上的道德标准应将重点放在正当、真实和公允上。随着公正伦理在会计理论研究中的深入，公正伦理对会计准则和实务产生了广泛的影响。如欧洲共同体第四号指令将“真实与公允”作为编制财务报告的最高要求；英国1985年修订的公司法要求公司编制财务报表必须做到“真实公允”；国际会计准则委员会1989年修订的《关于编制和提供财务报表的框架》也明确提出“真实和公正概括或公正的反映”；美国SEC2000年8月通过公平披露制度，要求上市公司公开财务信息时，对证券分析师和中小投资者一视同仁等等。

会计准则是一份具有经济利益的公共合约，是以利益分配形式存在的合约，具有经济后果(Zeff，1978)。准则制定和实施过程本质上是对利益的分配和稀缺资源配置的过程。那么，从伦理学的角度看，会计准则是否具有正当性、是否合乎义理，取决于会计准则能否达到公正的要求，是否能做到分配正义，即会计准则的公正性表现为分配正义。分配正义源于2000多年前亚里士多德在《尼克马克伦理学》和《政治学》中对个别正义的划分。其将个别正义划分为分配正义和矫正正义两种形态。分配正义有广义和狭义之分。广义的分配正义是表征由于某种行为所导致的财产分布或持有状态。因此，交换正义、持有正义以及矫正正义均属于广义的分配正义范畴。狭义的分配正义又称为几何正义、系基于比例平等之原理，即依据几何学的比例确定个人之利益与不利益之应得分。

三、会计准则公正性的实现途径：程序公正

根据公正所评价的对象是行为过程还是行为结果，我们可以将公正区分为程序公正和结果公正。程序公正是从程序层面上考察的公正，注重活动过程的公正性；结果公正则是重视活动结果的公正性。前文所述，分配正义是依据几何学比例确定各个人之利益和不利益之应得分。分配的结果正义是由事物的因果关系决定，它的着眼点在于社会利益或价值在一定范围内由谁来分、分配给谁和分多少的问题。因而，分配正义应当属于结果正义的范畴。然而，各个人之利益和不利益之应得分的评价标准往往是难以把握的。这是因为，结果的正确或公正与否是从人们主观最难以评价和衡量的，特别是在标准多元化的现代社会，评价主体认知能力的差异以及主观愿望与结果之间的反差程度的影响，相同的结果对不同的人有着不同的感受(谷口安平，1996)。也正是因为结果公正的衡量标准是如此的难以把握，美国著名法理学家博登海墨认为，“公正具有一张普洛透斯似的脸，变幻无常，随时可呈不同形状，并且有极不相同的面貌。当我们仔细查看这张脸并试图解开隐藏其表面之后的秘密时，往往会深感迷惑”。因此，罗尔斯一改以往学者对公正的认识，开始从程序层面而非结果层面来认识公正，并将公正的分配问题呈现为一个程序公正问题。在《正义论》中罗尔斯认为，不存在任何有关结果公正的评价标准，而是存在一种正确或公正的程序。当这种程序被人们恰当的遵守时，其结果也会是正确的或公正的。罗尔斯在(正义论)中更加注重纯粹的程序正义原则，并认为它是在现代社会市场经济条件下实现分配正义的基本程序机制。同时经济学家西蒙也指出，在不确定的环境下，有限理性的人们无法预测未来，从而也无法按照结果理性的方式采取行动，只能依靠采用某一种程序来减少不确定性和程度。对于会计准则来说，其经济后果最终在实质上对所有利益相关者是否公正也是不可观察的，准则的分配正义难以评价和衡量。程序理性而不是结果理性是会计所可能实现的唯一目标(Seal，1993)。在这种情况下，会计准则的分配正义只能借助程序公正来实现，即只要制定准则的程序是公正的，符合公正原则，那么我们就认为会计准则是公正的。

(一)会计准则制定权的合理配置

一般而言，谁拥有会计准则制定权就意味着谁拥有一种对资源的配置和财富分配的权力。因此，会计准则制定权的配置是会计准则是否能做到分配正义的重要影响因素。根据会计准则制定权配置理论的研究成果，以及会计准则制定权逐渐向政府转移的国际大趋势，一般认为，会计准则制定权的“三权分立”模式实现了会计准则制定权合约安排的公平与效率，即：政府享有一般通用会计准则的制定权，经营者享有剩余准则的制定权和通用会计准则的选择权(也称会计准则的剩余控制权)，独立、客观的会计职业界赋有对经营者遵循一般通用会计准则和制定剩余准则的监督权。这种模式既能满足政府对市场(包括用于规范会计信息生成的会计准则)进行管制和干预的需要，以充分地保持自由市场在配置资源方面的效率和财务报告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，使会计交易更接近于帕累托状态，同时也满足各受管制的企业能最大限度地行使自主权，以保护自身的利益不受到损害。

(二)应用正当程序

从制度上考察，正当程序原则起源于英国的“自然正义”，发达于美国法所继承的“正当法律程序”，其思想渊源可追溯到1215年英国的《自由大宪章》。正当程序在普通法传统中，是关于公正行使权力的最低的程序要求，其思想核心：1．公平听证原则，即任何人或团体在行使权力可能使别人受到不利影响时，必须听取对方的意见，每个人都有为自己辩护和防卫的权力；2．避免偏私原则，即案件裁决人不得对该案件持有偏见和拥有利益。程序本位主义认为，只要程序自身具备公正性，满足正当程序的最低限度，就意味着实体法的公正目标可以依靠公正程序的自然演进而实现。具体到会计准则制定上，亦是如此。准则制定的正当程序是指在准则制定过程中遵循的一整套完整、充分、严密、稳定的程序。其目的是为了保证准则的公正性，让所有经济利益可能受到拟议准则影响的机构或个人，在准则最终发布前有充分的机会让准则制定者听取其意见(公平听证原则)；同时为保证准则制定者公正对待所有利益相关者，保持准则制定者的独立性(避免偏私原则)。笔者认为，在准则制定过程中应用正当程序，使准则制定过程成为一个经过多次、

动态博弈的过程，从而制定出帕累托最优或接近于最优的准则，以实现会计准则的公正性目标。正是因为通过正当程序能实现准则的结果公正，美国FASB自成立以来不断发展和完善会计准则的制定程序。国际会计准则委员会从2000年开始的对组织结构的改组也充分体现出正当程序的精神。

四、对我国会计准则公正性的评价

(一)对制定会计准则价值观的公正性评价

功利主义自从由边沁和密尔有力的提出以来，逐步成为西方自由主义政治哲学中最重要的学说，并且功利主义往往被视为制定法律制度与政府公共政策的重要指导原则。“功利主义的鼻祖主要是把功利主义看成是一个社会和政治决策的体系，并认为它为立法者和社会管理者提供了标准和基础”。制定和执行公共政策，通过公共政策来指导和管理社会是政府的基本职能。一般认为，现代政府的职能体现在“纠正市场缺陷，提供公共物品，维护公共秩序”三个方面。这三个方面的职能基本上体现了现代政府对社会管理的功利主义基本价值倾向，即通过制定公共政策以满足最大多数人的最大利益。现代政府的这种功利主义的价值倾向，在市场经济条件下无疑为提高政府工作效率、规范市场有效运作起了关键作用，确实可以更好的制定和执行公共政策，取得良好的政策效果，满足公共利益要求。因此功利主义价值观也被广泛地应用于会计准则(公共政策的一种)制定过程中，并且成为会计准则制定的核心价值观。然而，尽管功利主义的会计准则价值观一贯倡导为最大多数人谋取最大的利益，但这种价值观却无法回避会计准则在为最大多数人赢得利益的同时，不得不以牺牲少数人利益为代价的矛盾。根据功利主义原则，只要结果是实现了最大多数人的利益就符合伦理道德，体现在会计准则制定中就意味着，只要会计准则的结果最终导致了会计准则执行者利益的普遍获取，那么会计准则本身就符合伦理道德。但事实上这种只重视结果而忽视手段和过程的功利主义会计准则价值观，却为会计准则制定的不公正埋下了伏笔，产生所谓的会计准则“道德悖论”问题。这里的问题是，从维护大多数人的利益出发以牺牲少数人的利益为代价的会计准则制定价值观，表面上看，似乎是符合大多数人利益要求的，但问题在于我们是否有足够的理由可以无视少数人的利益而谋求大多数人的利益呢?由于不公正对准则的利益相关者，允许为着多数人利益而侵犯少数人利益，功利主义会计准则价值观成为会计准则不公正性的价值观根源。可能解决的办法是在会计准则制定过程中摈弃仅仅以功利主义作为唯一价值观的做法，以适当关注少数人的利益。

(二)对提供虚假会计信息的责任认定和赔偿的公正性评价

前文所述，准则涉及到利益的分配和稀缺资源的配置，其公正性表现为分配正义。那么，会计信息提供者违背会计准则的规定提供虚假会计信息(虚假记载，误导性陈述，重大遗漏和不正当披露)，应当属于对会计准则所确定的“度量分界”或分配正义的违背，从而侵犯了会计信息使用者的应得利益，造成了利益的不公平分配。“矫正正义只有在分配正义被违反时，才开始起作用”。矫正正义是对违法行为的纠正，其本质是惩罚的公平问题。具体到会计准则上，矫正正义就是通过对违反会计准则的规定提供虚假会计信息行为的惩罚和对被侵害利益的恢复，以维护和保障会计准则的公正性，实现“各得其应所得，各失其应所失”。然而，我国的《会计法》、《公司法》、《证券法》对提供虚假会计信息的法律责任的规定，主要为行政责任和刑事责任，相关民事责任的认定和赔偿责任缺失。法律责任体系的不完善，致使违法所得远远大于被发现后惩罚所失，难以对违反会计准则行为做到有效的惩戒，在很大程度上激励了会计信息提供者的提供虚假会计信息行为。虽然，2003年1月19日最高人民法院发布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件的若干规定》以及随后发布的两个司法解释，从制度上保证了上市公司提供虚假会计信息应当承担的民事责任，但是由于《规定》和司法解释为案件的受理设置的一系列诉讼前置程序、在因果关系认定时未考虑信息披露的提前效应、集团诉讼方式的限制(包括股东诉讼代位制度、举证倒置制度等)、损失赔偿范围的认定以及对赔偿最高限额的限制等方面的不足，使受害人的实际损失往往难以得到应有的赔偿。如在ST嘉宝案件中，16个投资者仅得到约6万余元的赔偿额。由于会计准则被实施以及因违背准则而被检举和惩罚的程度与准则本身同样重要(Black 2001；Sunder1997)，笔者认为会计准则的公正性不仅取决于会计准则本身的公正性，而且取决于会计准则实施过程中的矫正正义。矫正正义的缺失是我国证券市场中虚假会计信息泛滥的重要因素之一，因此，笔者认为，应当继续完善提供虚假会计信息民事责任的认定和赔偿制度，以求提高会计准则的公正性。

(三)对我国会计准则制定程序的公正性评价

2003年初，为增加准则制定的广泛参与性和过程公开性，财政部成立了第二届会计准则委员会(CASC)。CASC的专家来自于中国会计学会、中国证券会、证券交易所、中国注册会计师协会、企业界、税务总局、中国银监会、中国保监会和国务院国有资产管理委员会等，成员组成具有十分广泛的代表性。CASC通过参与相关课题研究，为准则制定机构提供重要咨询的方式参与会计准则的制定过程，体现了会计准则制定工作的科学民主决策(刘玉廷，2004)。因此，笔者认为我国的会计准则制定机构的改组，使准则的制定过程满足了正当程序的参与性要求和部分过程公开性要求，从而从程序的层面提高了准则制定的公正性。然而，CASC充其量只是个咨询机构，会计准则制定依然是以政府官员为主。这就涉及到准则制定的政府模式的固有缺陷，即多重身份的政府在制定准则时，能否公平的对待所有利益相关者。因此，笔者建议成立一个独立于财政部和证监会的会计准则监督委员会，并赋予其监督、审核会计准则制定过程的权力以及对显失公正的准则进行否决的权力。这样，我国的会计准则制定机构就演变为：以财政部会计司为主要会计准则制定机构，会计准则委员会发挥咨询作用，会计准则监督委员会对会计准则制定过程和结果实施监督和审核，从最大程度上实现准则的公正性。

林钟高简介

林钟高，男，1960年9月出生，福建省泉州市人。安徽工业大学校长助理、会计学教授、会计学硕士生导师。安徽工业大学跨世纪学科带头人。安徽工业大学“公司治理与运营研究中心”(安徽省人文社科重点研究基地)主任。国务院“政府特殊津贴”终身享受者。兼任：安徽省政协委员、上海财经大学、厦门大学、湖南大学、南京大学博士生导

师、上海社会科学院研究员和硕士生导师、福州大学教授、安徽大学教授、宿州学院教授、黄山学院教授、中国管理科学院院士、中国会计学会财务成本研究会副秘书长与常务理事、全国高校教材编审委员会专家组成员、安徽省学术技术带头人、香港国际教育交流中心研究员、安徽省会计学会副会长、安徽省注册会计师协会常务理事、马鞍山市政府决策咨询委员会委员、马鞍山市社联副主席、马鞍山市财政会计学会顾问等。

林钟高教授1982年7月毕业于厦门大学会计系，于同年分配到江西财经大学任教，其间曾到上海社会科学院会计研究室从事学习和研究，师从我国著名会计审计学家王文彬教授。1985年4月调华东冶金学院(现为“安徽工业大学”)会计系任教至今。1995年破格晋升教授。20多年来，一直在高等学校从事财务会计与审计学科的教学、科研和管理工作，发表和出版了大量有理论价值和实践意义、在学术界有广泛影响的论著，内容涉及会计、审计、财务成本、以及经济管理理论等广泛的领域，据1998年对全国财务会计学者所发表论著的摘引量统计分析资料显示，林钟高教授名列全国第10位。出版的专著和教材27部，1000多万字，并有10部专著获奖。在《会计研究》、《财经研究》、《审计研究》、《经济管理》、《财务与会计》、《税务与经济》、(财经理论与实践)等国内外重要刊物上发表230多篇学术论文，总字数130多万字。100多篇学术论文或被有关刊物、文集转载；获得省部级和专业学会等奖励，其学术观点被众多学者所引用或评论。承担财政部、原冶金部、安徽省教育厅等省部级科研课题和宝钢、马钢等大型企业合作研究课题多项，课题成果深受专家肯定。鉴于他在教学科研工作中所做出的突出贡献，1993年被国家人事部、国家教委授予“全国优秀教师”的光荣称号，同年获国务院“政府特殊津贴”的终身待遇；1994年获首届“宝钢教育基金优秀教师”奖章；1995年入选安徽省高校中青年教师学科学术带头人培养对象；2001年被选入安徽省学术技术带头人后备人选；2002年被评为安徽省先进工作者；2004年被评为安徽省师德标兵和五一劳动奖章获得者，并被评为全国师德先进个人；2005年被评为全国先进工作者；2005年被中国管理科学研究院评为“2004年度中国管理科学杰出研究者”。主要研究领域：公司治理框架下的会计理论，会计理论的经济学分析，公司治理框架下的独立审计理论，独立审计理论与实践的经济学分析，会计准则行为、伦理分析，制度财务学和行为财务学理论及其实证分析。