我国合并会计报表几个重要问题探讨

林四清

[摘要]本文就合并会计报表的基本理论及实务中存在的合并范围等问题作一探讨。

合并会计报表是母子公司作为一个整体统一对外报告财务状况和经营成果而采用的一种报表形式。由于对合并会计报表基本问题所持有的观点不同、研究的角度不同，在合并会计报表的发展过程中产生了多种理论，也导致了实务中的千差万别。就我国而言，伴随着市场经济的逐步发展，企业合并、控股事件不断涌现，客观上对编制合并报表提出了要求，采用何种理论对此进行规范即成为我国会计界和实务界的重要研究对象。1995年，财政部颁布了《合并会计报表暂行规定》，对我国合并会计报表编制的相关问题作了规定，但在实务中也出现了一些问题。

一、关于基本理论

合并报表的基本理论是基于对相关基本问题的认识而产生的，其中主要的焦点在于合并报表编制的目的(或服务对象)，对于这个问题不同角度的认识产生了所有者理论、母公司理论和主体理论。

对合并会计报表编制目的(或服务对象)的不同看法是以子公司存在少数股权为隐含前提的(若是全资子公司就不会产生争议)。因此，所有者理论、母公司理论和主体理论的核心是如何看待子公司的地位、如何处置少数股权的问题。

所有者理论的基本点是认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体，会计要素所核算的都应是所有者利益的反映，少数股权无需反映。在这种理论下，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东(即终极所有者)报告其所拥有的资源。在对于公司的报表进行合并编制时，应按母公司实际拥有的股权比例合并资产、负债(包括因收购而形成的升值、贬值及商誉)、所有者权益及收入、费用项目；母子公司间的交易及未实现损益按母公司持股比例抵销；少数股权则不予反映。

主体理论则以会计主体为基本出发点，认为会计主体与其终极所有者是相互分离而独立存在的个体，会计要素核算的是会计主体的财务状况和经营成果，只有所有者权益部分才反映对终极所有者的义务，无论少数股权还是多数股权都是这个会计主体的所有者权益，应同等对待。在这种理论下，编制合并会计报表的目的是向合并主体的所有利益当事人报告合并主体所控制的资源，子公司全部的资产、负债(包括因收购而形成的升值、贬值及商誉)、权益、费用、损益都应予以合并；少数股权应作为合并所有者权益的一个项目单独列示；母子公司间的交易及未实现损益应全额抵销，但在逆销情况下，未实现损益应在多数股东和少数股东之间进行分配。

母公司理论可以说是上述两种理论的折衷，它认为编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源，少数股权也是合并主体资源的提供者，应予明确反映。在这种理论下，子公司账面的资产、负债、权益、收入、费用应全部合并，母公司收买价格超过子公司净资产账面价值部分则按母公司持股比例予以合并；少数股权要作为单独的一个项目在资产负债表上进行反映；母子公司间的交易及未实现损益在顺流交易时全额抵销，逆流交易时则按母公司持股比例抵销。

我国暂行规定采用的基本是母公司理论，但在某些方面又使用了其他理论。表现为：对编制目的主张为母公司的股东服务，这显然是与我国国有企业占多数、国有股权拥有绝对控制权的现实相联系的；在报表要素的合并方法上，规定对控股子公司要求采用完全比例合并，对共同控制的子公司则要求采用比例合并；对于少数股权，暂行规定将少数股权单独列示；在抵销集团内公司间交易未实现损益方面，规定无论交易方向如何(顺流、逆流、平流)，均全额抵销；采用双重计价，即在计算合并价差时，母公司所拥有的那部分资产按持股比例推算并确认公允价值，少数股权则维持历史成本。由此可见暂行规定具有实用主义倾向，没有独立的理论基础。虽然它具有较强的可操作性，但应当看到母公司理论有着先天的缺陷，即合并中对子公司净资产及相关资产和负债采用双重计价基础，对于相同的企业资源采用不同的计价基础显然是让人难以接受的。

长远来看，我国在制订相关会计准则时应考虑采用主体理论。首先，从国际上看，主体理论成为合并报表主流理论已是大势所趋；其次，主体理论所倡导的向合并主体所有利益当事人报告合并主体所控制资源的编制目的，是与我国市场经济不断发展的需要相适应的；再次，主体理论指导下的合并方法与控制的经济实质相吻合，承认了企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实，而且，从集团内公司间交易的抵销看，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的行为，这对于我国规范上市公司行为是有利的；最后，从计价基础上看，主体理论采用单一计量基础对于公司的全部资产、负债进行计价，克服了母公司理论采用双重计量基础计价的局限性。

二、关于实务

(一)合并范围问题

虽然暂行规定对合并范围作了较为详尽的规定，但在实际操作中仍存在一些问题。在实务中，持股比例在50％以下的控股关系往往要通过确定“实质上的控制”来判断。暂行规定列出了存在实质性控制的四种情况。但是这四种情况，有的过于抽象，如“有权任免董事会等类似权力机构的多数成员”，何谓有权?有的具有明显的选择操纵性，如“通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权”，此类协议由于股权投资的复杂性和信息的不对称，往往成为随意选择的幌子。暂行规定还列出了不纳入合并范围的六种例外情况，其中第四种“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”，其“准备”一词更具有主观性，给判断造成障碍。此外，在对间接拥有半数以上股权的认定时，暂行规定没有明确使用加法原则还是乘法原则。举例来说，如甲公司拥有乙公司70％的股份，而乙公司又拥有丙公司60％的股份，依加法原则，甲公司实际控制丙公司60％的股份，因而丙公司应纳入甲公司的合并范围；而依乘法原则，甲公司实际控制丙公司42％的股份，因而丙公司不应纳入甲公司合并报表范围。出于实质控制的考虑，加法原则应在新准则中确定下来。

(二)内部资产交易抵销问题

暂行规定对母子公司间交易未实现损益的抵销是不区分顺销和逆销对母公司损益的不同会计影响，所有未实现损益均全部抵销。事实上，在逆销时，全额抵销未实现损益没有考虑到少数股东的权益。建议应按照主体理论，无论顺销或逆销情况均全额抵销内部损益，但在逆销情况下，在多数股东和少数股东之间进行分配。另外，在上期内部购进商品并形成期末存货的情况下，暂行规定对其作抵销处理时规定，应调整期初未分配利润，贷记“主营业务成本”，并将其视为上期内部购进存货中包含的未实现内部销售利润在本期实现利润，冲减当期合并销售成本。这一规定隐含了存货先进先出的假设。当上期期末存货在本期并未销出时，期末合并报表所反映的存货价值显然包含了上期未实现的内部利润，而主营业务成本也已抵销了一部分，从而造成合并报表的不准确。建议将“主营业务成本”科目用“存货”科目代替。

(三)合并价差问题

合并价差是母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销的差额，它应包括两个部分：子公司的商誉和可变认净资产的增值或减值。我国在对合并价差的处理上与国际通行的做法存在着较大的不同。美国等国一般将合并价差明确区分为上述两个部分，通过对子公司投资的会计处理将其逐年摊销，并在合并报表中确认。而我国将合并价差列入了长期股权投资的一个子项目，并未区分可辨认净资产增值或减值和商誉，而且合并价差是随长期股权投资差额的摊销而逐年减少，并未在合并报表中确认合并价差的摊销。由于不区分合并价差的组成，使得合并报表中资产、负债等要素未按实际成本反映，而且由于合并价差随长期股权投资差额在母公司个别报表上摊销时，是按统一的年限摊销的，将商誉和可辨认资产同等对待，从而造成配比的不准确。这种做法不符合国际惯例，建议参照美国的做法，对合并价差进行细分和摊销。

此外，暂行规定中所指的合并价差，除上述两个部分外，还包括企业集团内部债券投资与内部应付债券数额相互抵销而产生的差额。购买控股权时产生的价差，是为了取得未来超额分配收益而支付的成本，理应作为合并价差列示在合并资产负债表上；而在取得控股权后产生的债券损益，只影响合并损益表，不应列示在合并资产负债表上，而应作为一项递延费用或递延收入，随债券的清偿相应摊销。