我国合并报表理论与国际会计领域差异分析

李旭生

[摘要]本文主要就我国合并报表理论与国际会计领域的差异作一比较分析。

随着经济发展国际化的趋势，我国的会计理论与方法可以借鉴国外会计的研究成果，但由于各国国情不一，完全照搬国外的，也并非明智之举。在发展我国企业集团会计合并报表的过程中，重要的是了解各国情况，总结他人成果，为我所用，建立适合中国特色的会计报表理论与方法。

与国外合并报表相比，我国的合并报表体系有以下几方面的差异：

一、合并报表的合并条件

关于合并报表的合并条件，美国以前是以持有过半数股份的子公司为标准。但这标准已不适应近年来复杂的企业组织和活动。为此，美国财务会计审议会于1991年9月发表了关于“合并方针及程序”的讨论资料，开始了合并标准的具体修订工作。英国的情况是，以往的公司法把具有50％以上所有权作为子公司的定义，目前，已转向重视其实质性内容。1990年12月，英国会计标准审议会在关于合并会计的中间报告书中规定，合并方针的根本在于有无控制权。并规定了一些不属于合并范围的情况：一是母公司的控制权已无长期存在的必要；二是以出卖子公司的所有权为主要目的，以往也从未被合并的；三是子公司属于不同行业类别，进行合并会妨碍审计所要求的“真实与公允”原则的德国在其公司法中规定，有下述情况之一时，要提供合并财务报表：一是母公司对子公司实行绝对控制；二是母公司拥有子公司大多数选举权或有权指定、更换子公司董事会大多数成员。公司法中还规定，在合并报表中，母公司必须包括所有子公司，但以下情况除外：一是非实质性质的子公司；二是如果合并报表是家特别的子公司会发生高额费用或需延迟较长时间；三是母公司对子公司的影响受到重大和持续的限制时；四是在近期内清理该子公司的意图时。法国1983年对合并报表的条件为：50％以上的股份为集团所控制且其经营活动在集团主要经营活动范围之内的那些公司。这一规则在下述情况下可以例外，即子公司股份中集团所控制的部分虽然不到50％，但子公司的经营活动为集团整体活动的组成部分，集团又对其管理有重大影响。从理论上说，日本的合并条件与英美大体相似，但实务中某些集团公司在合并中却把十分重要的子公司略去了。

我国合并报表的条件，最先是在《股份制试点企业会计制度》中提出的：“企业对其它企业的投资如占企业资金总额半数以上的，应编制合并会计报表”。“如果是其中某些会计报表附于企业合并会计报表之后”。对于尚未实行股份化的企业集团来说，编制合并报表的条件在于集团或主体企业是否有对成员企业的决策控制权。

二、合并报表采用的编制方法

一般企业合并报表的编制方法，主要有以下两种：

成本法。指控股公司对子公司的股本投资以购置成本入账，对其股利则作为收益入账。企业的投资额，不随被投资企业发生盈亏或发放投资效益而变化。这种做法不能在合并报表中真实反映子公司的盈亏情况。

权益法。指在控股投资账户中，反映其在子公司资产净额中的份额及其不断变化的情况，子公司的收益也按所持股份比例入账。这样，子公司所获收益可立即反映于合并报表。权益法在美国和英国均得到认可。但在英国，权益法的应用仅限于合并报表，收买中形成的商誉揭示在注释里；而美国，权益法既用于合并报表，也用于母公司的财务报表，收买中形成的商誉从投资额中剔除出来，作为可推销商誉的一部分。在德国，权益法实际上是法律所不许可的。法国按权益法记录的投资是按照被投资公司净资产的比例分享计算得出的。这种计算方式当然是为了把商誉要素排除在外。总的来说，目前西欧国家多采用成本法，美国多采用权益法。

在我国，对于企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，按规定采用权益法进行会计处理，编制合并报表。具体来说，合并报表应在抵销了有关项目之后编制，一般应当抵销的项目：投资企业从被投资企业取得的投资收益和被投资企业向投资企业支付的股利；投资企业的投资和被投资企业相应的资本；投资企业与被投资企业相互持有的债券及债券的利息收入和利息费用。

三、合并报表的公布

从合并报表的公布来看，目前存在以下三种不同的方式：一是仅公布控股公司或母公司的会计报表；二是公布包括子公司业务情况的合并报表；三是既公布控股公司的会计报表，也公布整个公司的合并报表。大多数西方经济发达国家采用第(3)种方式，但美国、加拿大等国仅公布合并报表。一些发展中国家则较多采取第(1)种方式。我国处于合并报表发展初期，母公司可在于公司编制报送母公司报表的同时，编报合并报表作为补充。

通过以上各国合并报表几个主要方面的比较，不难看出，由于各国会计核算，以及政治制度、经济结构、法律和政策等的不同，国与国之间确实存在着差异。我们应吸收和引进他国合并报表的先进理论和方法，发展具有中国特色的合并报表理论和方法体系，以推动集团化企业的发展，进一步繁荣社会主义市场经济。

四、关联方交易的合并问题

按国际惯例，如果企业与股东之间的关联交易明显缺乏公允性的，往往视为股东出资或对股东的分配。在我国，对显失公允的关联交易价格也作出了相关的会计处理规定，即对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积，并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。

五、合并报衰的清晰性问题

随着我国市场经济的蓬勃发展，大型企业集团和控股公司也先后出现并得到壮大发展，但是在大型企业集团和控股公司合并会计报表中，存在着诸多不规范之处，实际上，合并会计报表是为了能够真实、清晰地反映由母子公司组成的企业集团财务状况和经营成果，只要列入合并报表范围的母子公司内部的经济活动，合并会计报表都应当得到真实的反映。但是在编制合并会计报表时，有些问题尚不够清晰、明确，需要我们作进一步的探讨．合并报表抵销会计分录中，合并价差作为调整项目，在实际工作中应用较广。我国的会计制度将股权投资差额和债权投资差额列入合并价差中。这使合并价差带有很大的随意性，许多会计人员都认为：合并价差是编制合并报表不平衡数额的总汇，只要有什么不平的数字，都可计入合并价差。这样处理产生两大缺陷：第一，混淆不同性质的差异，合并价差既包括公允价值高于账面价值的净资产增值(或减值)，又包括实际支付价款高于公允价值的商誉(或者低于公允价值的商誉)；第二，混淆不同内容的差异，合并价差既包括权益性投资与持有权益份额的差异，又包括债权性投资与相应应付债务的差异。合并价差的这样处理，不仅不符合国际惯例中的规定，而且也难以理解。为了使合并价差更具清晰性，又符合国际会计惯例，更好地吸收外国资本，建议在合并报表中，将合并价差分为股权投资和债权投资差额两个项目反映。