双碳背景下我国A股上市公司ESG报告鉴证现状及发展建议

［摘 要］推动企业进行ESG实践，披露ESG报告是助力“双碳”目标达成的重要举措，ESG报告鉴证在其中发挥着不可或缺的作用。当前，ESG报告鉴证已经成为国际发展趋势，但我国ESG报告鉴证制度发展较为迟缓。本文以2022年沪深300指数ESG报告为样本，分析我国A股上市公司ESG报告在鉴证数量、鉴证机构、鉴证标准和鉴证结论方面存在的问题，并在此基础上有针对性地给出相关建议，以期能够为我国A股上市公司ESG报告鉴证制度发展提供些许帮助。

［关键词］ESG报告；鉴证准则；鉴证机构

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.21.003

［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1673-0194（2024）21-0012-05

0" " "引 言

绿色经济是现代经济发展的必然结果，企业要想实现绿色发展就必须对与生态环境相关的经济手段进行反映和监测，注意企业活动所带来的环境风险。所以，企业除传统的财务会计外，还应设置环境会计对内进行环境经济发展的成本管理、核算等财务管理行为，对外披露企业环境保护工作的具体信息。企业公布ESG报告是对外披露自身环境信息的重要途径，因此从ESG报告中可以看出一个企业绿色发展的进程，会影响企业价值[1]。

ESG是Environmental（环境）、Social（社会）和Governance（公司治理）的缩写，其核心内容是实现社会可持续发展[2]。2020年第七十五届联合国大会上，习近平主席郑重承诺我国将力争于2030年前实现“碳达峰”，2060年前实现“碳中和”。“双碳”目标的提出，为ESG理念在中国的进一步发展提供了前所未有的发展机遇，ESG也成为推动政策推广落地的重要落脚点之一。2021年11月，我国财政部颁布《会计改革与发展“十四五”规划纲要》，明确提出要适时推动建立我国ESG信息披露制度以落实双碳政策。因此，我国下一步会计改革发展的工作重心之一就是建立完善的ESG信息披露制度[3]。其中的关键则是要保证企业所披露的ESG报告中数据具有可靠性。毋庸置疑，

作为独立第三方的鉴证机构提供的鉴证服务是提高企业ESG报告公信力的重要手段，有助于推动企业真实、全面地披露所有利益相关者关心的议题，提高披露信息的价值、获得利益相关者的信任[4]。

目前，ESG报告鉴证服务仍然处于起步阶段，全球范围内并没有统一的标准。因此，如何在双碳政策下开展ESG报告鉴证业务的研究显得尤为迫切。

1" " "国际ESG鉴证现状

在利益的驱动下，企业ESG报告存在选择性披露利好信息、内容数据失真或者造假的情况，大大降低了ESG报告的质量和可信度。因此，对企业披露的ESG报告进行第三方审计鉴证保障信息的准确性，已经成为国际发展趋势[5]。

国际审计与鉴证准则理事会针对ESG信息鉴证制定了新准则——《国际可持续发展信息鉴证准则第5000号——可持续发展信息鉴证业务的一般要求》（ISSA5000），期望为从事ESG信息鉴证的专业机构和人员提供流程指引并引导可持续信息鉴证的国际趋同。目前除欧洲外，全球各地证券交易所均尚未强制要求公司所披露的ESG报告进行第三方审计鉴证。2022年11月，欧盟理事会发布《企业可持续发展报告指令》（CSRD）作为最新的欧盟ESG信息披露核心法规，CSRD明确说明强制鉴证适用于ESG信息，这也意味着CSRD建立了ESG信息强制鉴证的规则。以美国为代表的其他发达国家则是期望通过出台相关政策的方式逐步建立ESG信息鉴证的强制性制度。2022年3月21日，美国证券交易委员会发布《加强和规范投资者气候相关信息的披露草案》，要求在美上市公司披露直接排放（范围1）和间接排放（范围2）信息需要附有独立第三方的鉴证报告，并要求从有限保证过渡到合理保证。目前我国在美上市公司共有434家，其中不乏阿里巴巴、网易这种行业头部企业，如何实践ESG鉴证以符合草案要求对这些中概股企业将是一个挑战。

2" " "我国A股上市公司ESG报告鉴证现状

我国对ESG行动始终持积极态度，随着我国生态文明建设脚步加快，绿色金融体系进一步完善，ESG相关政策也在逐步颁布。我国不断强化ESG理念实践，期望通过鼓励央企国企进行ESG信息披露，带动全体上市公司自觉地进行ESG信息披露，逐步规范上市公司ESG报告的编制，ESG报告鉴证制度的建设已经提上日程。但各行业中只有金融行业的银保监会发布了具有行业针对性的文件[6]。

2.1" "ESG报告鉴证数量

沪深300指数是沪深A股中规模大、流动性好的300只股票，由183家上交所上市公司和117家深交所上市公司组成，能够综合反映沪深A股市场的整体表现，具有一定的代表性，因此本文聚焦于沪深 300 指数成分股公司，深入分析我国A 股上市公司ESG报告鉴证的现状和趋势。由于企业披露ESG信息的报告名称不尽一致，因此本文在研究总结企业ESG报告鉴证情况时，为了简洁明了，会统一描述为ESG报告。

如图1所示，2018年至2022年，主动进行ESG鉴证的企业在发布ESG报告企业中的占比总体呈现上升趋势，但平均鉴证比例仅达16.7%。这体现出，虽然我国A股头部企业或者企业整体逐渐意识到ESG鉴证的重要性，但是企业审验比例不高，鉴证自愿性不强。不同行业ESG报告鉴证情况也有所区别。以2022年为例，根据证监会门类行业划分标准（2012版），15类行业中，交通运输、仓储和邮政业（46.15%），金融业（45.83%）和采矿业（41.67%）鉴证率较高，具体如图2所示。这表明部分行业内的上市公司需要提升对ESG鉴证理念的重视，并积极开展相关实践。

2.2" "鉴证机构

当前市场上鉴证机构主要分为会计师事务所、律师事务所和专门提供检测、检验和认证服务的公司，以及咨询公司四类。大约74%的企业会选择与年报不同的鉴证机构进行ESG报告审验，保证审验机构的独立性。在2022年66家进行鉴证的公司中，委托会计师事务所和专业检测认证机构的公司较多，占比分别约为42.4%和54.5%。可见目前在ESG报告鉴证领域，专业检测认证机构是会计师事务所的强有力竞争者。

2.3" "鉴证标准

目前，我国尚未有统一的鉴证标准，因此不同的鉴证机构采用的鉴证标准也有所不同。审验机构通常会以全球报告倡议组织的GRI标准、香港交易所的《环境、社会及管治报告指引》（以下简称联交所指引）、《AA1000审验准则》（以下简称AA1000）以及国际审计与鉴证准则理事会发布的《国际鉴证业务准则第3000号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》（修订版，以下简称ISAE3000）作为审验依据。不同的鉴证标准之间关注的核心议题和关键指标不同，鉴证思路和范围差异较大，降低了ESG鉴证结果的可比性。目前采用ISAE3000作为鉴证标准的机构最多，约48.5%的鉴证机构遵循该准则进行鉴证，且在由会计师事务所作为鉴证机构的情况下该比例达到了100%。专业认证机构各种鉴证准则都有采用，存在同一机构鉴证标准不统一的情况。以南德认证检测（中国）有限公司为例，该机构在鉴证时采用过ISAE3000、AA1000和联交所指引结合三种不同的鉴证标准。相比之下，会计师事务所在提供ESG鉴证业务时更具专业性和独立性。具体如图3所示。

2.4" "鉴证结论

鉴证机构出具的鉴证意见可依据保证程度分为合理保证和有限保证两大类，通常鉴证机构不会明确说明其保证程度，具体结果需要报告使用者依据表述方式是否积极判断是合理保证还是有限保证。由于ESG报告没有统一的披露标准，且大部分信息为定性信息，具有前瞻性和主观性，所以大部分鉴证机构对所鉴证的报告作出有限保证。54.5%的鉴证机构出具的是有限保证，且在由会计师事务所作为鉴证机构的情况下该比例达到了100%。

3" " "我国A股上市公司ESG鉴证存在的问题

3.1" "自主鉴证比例亟须提高

虽然随着ESG理念在中国不断普及，披露ESG报告的上市公司数量飞速增长，但我国尚未出台强制企业进行ESG鉴证的法律法规，企业ESG鉴证意识不强，企业整体自主鉴证比例不高，影响ESG报告的使用。从行业层面来看，进行鉴证的A股上市公司主要集中于金融、交通运输和采矿业等行业，部分行业内公司缺乏独立鉴证意识。其中的差距主要是因为金融业银保监会等行业监管部门积极营造鼓励企业寻求鉴证的良好环境，大力引导相关企业主动进行ESG报告鉴证。

3.2" "ESG鉴证服务机构数量和实力有待提升

统计沪深300指数2022年的ESG报告，可以发现各大公司选择的鉴证机构比较集中，主要包括四大会计师事务所、华测认证有限公司等14家机构，鉴证机构数量较少。此外，各类鉴证服务机构在独立性鉴证、ESG专业审验等方面各具优势，综合实力有待提升。会计师事务所的鉴证服务体系成熟，实务经验丰富，但是鉴于ESG报告涉及议题范围较广，事务所多为财会专业人员，鉴证时不可避免地需要利用专家工作。注册会计师需要确定专家具备适当的专业素质和胜任能力，了解并充分运用专家的个人特征和组织的管理特征，这不仅对会计师的职业判断和专业胜任能力带来新挑战，还要求事务所拥有涵盖各领域的专家库，能够及时聘请符合条件的专家开展鉴证工作。加之ESG鉴证法律法规和标准尚不明确，会计师事务所更倾向于优先为客户提供ESG咨询业务。相对而言，其他类型鉴证机构相关领域知识更为丰厚，占市场份额也较大。此类机构不从事财务报表的审计工作，可以避免年报与ESG报告两者鉴证机构之间互相关联，提高了鉴证独立性。但不同机构采取鉴证依据不同，甚至存在同一机构鉴证标准不统一的情况，影响鉴证质量。

3.3nbsp; "ESG报告鉴证标准不统一

鉴证准则在鉴证机构的鉴证工作中起至关重要的作用。但我国目前没有公认的具有针对性的鉴证标准和指南，导致不同的第三方鉴证机构所采用的鉴证方法和标准都不同，具体鉴证范围也是经企业与鉴证机构共同商讨后决定，降低鉴证效率的同时也产生了信息不对称的问题，减小了不同企业之间的横向对比性，降低了鉴证机构出具的鉴证意见的可信度。另外，由于ESG信息披露标准也未统一，各公司编制报告的依据众多。鉴证机构所采用的鉴证标准与企业披露依据之间存在重要性概念和报告边界不同等问题，主流披露标准也没有考虑行业差异性，影响了鉴证结果的有效性。

3.4" "鉴证结论不明确规范，具有局限性

ESG报告的使用者涵盖了企业内部管理层、外部监管机构、评级机构、投资人、社会公众等众多人群，所以ESG报告的鉴证结论十分重要。然而鉴证机构出具的鉴证结果保证程度通常只能通过表述方式加以区分，使用者如果不是财会方面的专业人士，可能会因其表述方式对鉴证结论产生困惑，降低信息沟通的效率，影响对企业ESG实践表现的判断。此外，有鉴证机构考虑到鉴证范围和鉴证风险，表示出具的鉴证报告仅用于向委托公司董事会汇报，不对除委托公司以外的第三方承担任何责任。

4" " "发展建议

4.1" "加强ESG强制披露法规建设，完善ESG鉴证制度

近年来，在实践过程中，全球各地企业ESG意识不断增强，相关法规政策逐渐完善，ESG报告鉴证从自愿转为强制必将成为未来ESG实践发展趋势。面对国际ESG发展趋势，强制企业进行ESG信息披露，除了可以提高我国企业ESG实践意识，加速我国ESG实践进程，提高我国企业在国际市场上的竞争力，还可以推动企业进行报告鉴证审验，确保信息披露的质量，有利于我国经济、社会和环境全面实现高质量发展。

我国应尽快制定和颁布强制ESG鉴证方面的专项法律法规，明确负责的政府职能部门和企业ESG披露鉴证责任义务，规范ESG信息披露的要求和鉴证服务机构，严格外部约束，打造“政府+行业+企业+社会”的四位一体的多层次ESG体系。制度制定过程可以借鉴发达国家经验，总结前期ESG披露鉴证过程中的经验教训，分阶段实施ESG强制披露规则，以半强制信息披露制度为过渡，逐步形成适合我国国情的ESG鉴证制度和ESG报告体系。

4.2" "推动ESG鉴证服务发展

我国ESG发展起步较晚，一方面，导致我国目前提供ESG鉴证服务的机构数量较少，而且整体业务经验不足，难以满足市场需要；另一方面，也导致我国缺乏专业对口人才。机构业务经验的相对不足在对鉴证意见准确性造成不利影响的同时，也降低了投资者等利益相关者对鉴证结果的信任程度，影响了我国ESG鉴证业务的发展。而专业人才作为影响机构专业性的决定性因素之一，是鉴证行业能够实现可持续发展的根本保障。合格的鉴证人才不仅需要拥有深厚的ESG相关知识和ESG报告评估分析能力，以便出具专业可靠的鉴证意见，而且还需要具备良好的职业道德，保证鉴证意见具有独立性。这些高要求也给鉴证机构寻找合适的鉴证人才造成了困难。

因此，我国需要提高对ESG领域人才的培养力度。高校可以针对ESG发展趋势，开设相关课程，提供更具针对性的教育资源；进行校企合作，为学生提供相关的培训实习机会，形成一个完备的ESG教育培养体系，保证我国有丰富的ESG领域人才资源。鉴证机构应反思优化自身工作流程，开展ESG鉴证专业能力培训，强化现有人才团队的专业技能，促进自身专业服务水平的提高。不同的鉴证机构之间可以实行信息共享，进行常态化的沟通与专业合作，取长补短，在实现共赢的同时促进鉴证行业高质量发展。相关部门可以出台专项人才引进或福利政策，以便吸引和留住ESG领域专业人才，建立ESG鉴证行业专家库，为鉴证机构提供专业帮助。同时加强对鉴证机构的监督监管，规范鉴证机构的工作流程和内容格式，保证机构的质量与可信度，推动企业等利益相关者进行ESG报告鉴证。只有这样，才能全面提高我国ESG鉴证业务质量，推动ESG鉴证业务长远发展。

4.3" "建立科学的行业ESG鉴证标准

健全、清晰、科学、可理解的行业ESG鉴证标准是第三方鉴证机构进行鉴证服务的大前提，是减少市场信息不对称问题的重要方式。根据可持续证券交易所倡议组织（SSE）官网公布的数据，2022年全球120家主要证券交易所中，共有66家已经发布上市公司ESG报告指引。但鉴于我国ESG实践水平与国外不同，因此我国不能盲目照搬国外ESG信息披露标准，应该秉持求同存异的理念建立具有中国特色的ESG编制依据。

另外，企业由于所处的行业不同，经营理念、业务范围和业务流程也不尽相同，如食品企业最重要的是食品安全问题、石油天然气企业最关心能源转型和环境污染的问题。同样，处于不同发展阶段、不同市场、不同规模的企业其鉴证标准也应有所区别。因此，全行业各企业都通用的ESG鉴证标准是不存在的，我国应该在各行各业建立具有中国特色的行业ESG鉴证标准，通过量化行业关键指标，保证不同行业核心指标的披露，在体现行业差异性的同时，提高企业之间的可比性，增强报告完整性和可读性。

综上，我国应该通过借鉴国外ESG信息披露体系建设的先进经验，在已有ESG信息披露准则的基础上根据行业特色，规范ESG报告和ESG鉴证报告的内容和格式，逐渐形成符合我国国情的行业ESG鉴证标准，做到全面客观、真实有效地评估各行各业的企业，以此推动ESG鉴证业务发展，完善我国ESG体系。

4.4" "明确鉴证结论，提高保证程度

ESG报告中有大量具有前瞻性、个性化和不确定性的信息，在我国鉴证体系尚不完善的情况下鉴证难度较大，审验机构出具有限保证的鉴证结论对我国现阶段是审慎适用的。但我国应将合理保证作为长期目标，出台相关政策，逐渐从有限保证过渡到合理保证，提高鉴证保证程度。现阶段，我国应优先设立规范标准的结论表述方式，增添企业ESG实施持续改进建议，取消鉴证限制声明，保证报告预期使用者能够不借助专业人才的帮助就能明晰鉴证结论，了解被鉴证企业ESG实施情况。

5" " "结束语

综上所述，我国A股上市公司基本能够积极主动披露ESG报告，但是绝大部分公司都忽视了ESG鉴证的重要性，甚至ESG鉴证意识的不足已经阻碍了我国ESG生态的高质量发展，在一定程度上阻碍了

“双碳”政策的落地实行。因此，我国应该采取积极主动的态度解决ESG鉴证实践中出现的问题，加强相关法律法规的建设力度，尽快建立ESG信息强制披露制度；结合本土特色，出台适用于不同行业的ESG披露鉴证指引；逐步形成完备的ESG鉴证人才教育培养体系，提升鉴证服务机构的专业能力，“四管”齐下，实现我国ESG鉴证业务的科学发展，促进我国A股上市公司实现绿色可持续发展。

主要参考文献

［1］陈嵩洁，薛爽，张为国.可持续发展报告鉴证：准则、现状与经济后果［J］.财会月刊，2023，44（13）：12-23.

［2］陈晓艳，洪峰.企业ESG鉴证：进展、问题与思考［J］.中国注册会计师，2022（9）：79-83，3.

［3］曹国俊.金融机构ESG鉴证报告的比较研究［J］.中国注册会计师，2023（10）：121-126.

［4］王霞. ESG报告鉴证国际发展趋势与建议［J］.中国注册会计师，2023（7）：121-126.

［5］蔡春.应当重视并加强ESG审计研究［J］.中国内部审计，2023（8）：1.

［6］马国芳.注册会计师行业服务于可持续发展的机遇、挑战和应对［J］.中国注册会计师，2023（10）：17-22，3.