基于物质流成本会计的轮胎制造企业成本控制研究

［摘 要］目前，我国经济已从高速增长发展阶段进入高质量发展阶段，在实际工作中，我们应该把发展经济与保护生态两个方面联系起来，既要做好对环境的保护和管理，又要让那些有市场、有效益、有环境保护意向的企业得到更好的发展。本文以轮胎制造企业为研究对象，在对物质流成本会计的概念以及有关的理论依据进行说明后，对企业如何将物质流成本会计作为一种成本管理手段应用于原材料采购运输储存、生产加工、废弃物处理、人员管理等方面进行了探讨，为物质流成本会计在轮胎制造企业的应用提供一条可行的实施路径。

［关键词］轮胎制造企业；成本；正产品；负产品；物质流成本会计

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.21.001

［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1673-0194（2024）21-0004-05

0" " "引 言

成本的投入与企业的收益息息相关，有效的成本管理和控制对于企业的发展、科学决策和合理规划生产方案具有至关重要的作用。在企业决策中，成本作为一种物质价值的体现，企业管理者必须认真考虑。2008年，南京大学学者冯巧根引入物质流成本会计的概念，他认为该方法通过量化物质流系统的要素，并通过其内部透明性特点，进一步提升了物质流的经济和生态导向功能，将最终废弃物的材料成本和分配的间接费用等全部纳入成本会计的管理范围[1]。

“十四五”规划明确提出要注重经济效益与环境效益的统一，在我国，发展环境会计已被提上日程，而物质流成本会计作为环境会计的一个分支，是经济效益与环境效益相结合的代表理论与方法之一。物质流成本会计的优点是各项成本投入在生产过程中是透明的，成本核算准确、结构清晰。物质流成本会计与传统成本会计的主要区别在于对废弃物的成本归集上，前者使废弃物单成一项，能凸显出无用成本的流向；而后者则忽略了这点，使得一些不必要的成本难以被发现。

对于以T公司为代表的轮胎制造企业而言，从原材料采购到产品输出的整个过程与物料密切相关，如何控制物料在整个生产经营过程中的损耗是永恒的课题。本文以T公司为研究对象，基于物质流成本会计的相关理论及实践，对该公司相关生产数据进行分析，探讨物料核算问题。这对已有物质流成本会计的理论进行了充实，深化了对其应用过程的认识，进而推动物质流成本会计理论和实践中的发展。最终从点到面，为同行业企业提供有益参考。

1" " "物质流成本会计的相关概念

1.1" "定 义

物质流成本会计通过跟踪产品或生产线的流程，勾勒出废弃物的流动轨迹，从而精确计量物料的输入量和产品的输出量，以合理计算资源利用效率，进而采取措施实现降低成本、增加利润的目标。

1.2" "物量中心

在物质的流转过程中所确定的成本计算单元，即为物量中心。在一个生产过程中，物量中心的数量取决于生产过程中的关键节点有多少。在物质流成本会计方法里，物量中心扮演着数据收集的角色，所有费用的汇总和分配都是基于物量中心的流入和流出进行划分，以物量中心为核心对各项费用进行核算和分配。

1.3" "正产品与负产品

所谓正产品，是指可以直接销售给客户的成品或能够进入下一生产阶段的半成品；而负产品则与正产品相反，通俗地讲就是废弃物。负产品不仅不会为企业带来经济效益和环境效益，企业还需花费一定的资源去处理它，而这也是企业在生产经营过程中想要极力避免的[2]。

1.4" "物质流成本会计的基本核算模型

在生产时，需要投入材料、人工以及间接成本，经过几个生产步骤，最终获得产品。在每一个步骤中都会产生正产品和负产品，正产品会持续地进入下一道工序，而负产品就会从这一过程中撤出。在各个工艺过程中产生的正产品就是资源的有效使用价值，而在各个工艺过程中产生的负产品的总和就是资源的损耗价值。而企业的管理者就会将这一部分的费用集中起来，并通过合理的方式，对所产生的废弃物进行回收，从而降低了废弃物的排放量，提升了资源整体的利用效率（图1）。

2" " "物质流成本会计在T公司的运用分析

T公司是我国生产全钢载重子午线轮胎的龙头企业之一，以其卓越的工程机械轮胎生产规模，在全国范围内独占鳌头。公司产品覆盖商用车轮胎、乘用车轮胎、工程子午胎和巨胎、特种轮胎等系列，是行业内品种较齐全的企业之一。三角轮胎获得了全球60个国家或经济体的官方产品认证，包括CCC、ECE、DOT等。其市场覆盖180多个国家和地区，并在各大洲设有营销分支机构。以其作为分析对象具有代表性。

物质流成本会计的实施步骤包括事前准备、数据收集和整理、会计核算、形成物质流成本矩阵或报表、分析提出改进方案，随后实施改进方案并进入下一个物质流成本会计实施周期。本文将T公司的实际制造流程与物质流成本会计的实施步骤相结合，追踪生产过程中的物料成本流向，最终分析其中存在的不足并提出改进方案。

2.1" "准备阶段

在实际运用中，应注意可操作性。在对物流成本进行核算前，应对物量中心进行合理的选取。若选择的物料中心太大，则在汇总负值时很容易产生错误；但如果选取的物量中心太小，那么实施人员会花费更多的时间来收集数据，这也浪费了相应的资源。因此，在实施物质流成本会计时，应当首先考虑要选取的物量中心的规模大小与数据收集的难易程度。

而物量中心的合理选取需要与企业的自身工艺相结合。轮胎制造流程主要分为四步：炼胶、压延、成型、硫化[3]，因此我们可将这四步分别设置为物量中心，由实施人员实地考察收集基础数据（图2）。

2.2" "数据收集和整理

在物质流成本会计核算之前，把生产过程中发生的全部成本分为正产品成本和负产品成本，并在全部的生产过程范围内计算成本，一道工序产生的正产品成本随着即将新投入的成本共同计入下一道工序的总投入成本。而由于计量需要，生产过程中产生的全部成本被分为四类：材料成本、能源成本、系统成本、废弃物处理成本。

2.3" "物质流成本会计核算

根据T企业2022年披露的产品生产周期评价报告，归总相关数据，并与物质流成本会计核算数据流程图相结合，可得到一份物质流转分配图，如图3所示。

生产过程中，一条合格的轮胎在炼胶过程需要使用天然橡胶2.252kg、合成橡胶1.973kg、炭黑2.224kg，而白炭黑、氧化锌和加工助剂等其他原材料共用1.706kg，消耗水6.99kg、电14.76MJ，产生废弃颗粒物243.52g；压延过程使用钢丝1.258kg、聚酯纤维0.243kg、尼龙0.078kg，消耗电4.38MJ，产生废钢丝帘布0.012kg、废纤维帘布0.008kg；硫化过程使用蒸汽15.93kg，产生挥发性有机物0.0042g；最终产出一条9.708kg轮胎和0.073kg废轮胎、无形损耗0.026kg。除炼胶外的三个生产阶段涵盖一些无法明确区分的蒸汽消耗和排放物，其中电12.13MJ、水16.75kg、蒸汽1.58kg，总计消耗电31.27MJ、水23.74kg、蒸汽17.51kg；排放废弃物246.173g。

2.4" "形成物质流成本矩阵

表1所示物质流成本矩阵包含全生产流程原料，正、负产品及其所占全部物料的比重。物质流成本矩阵反映了企业对资源的利用效率，便于对全部物料损失进行有效估计，并且通过对比相似生产流程的物质流成本矩阵可进一步采取生产管理改进措施，以降低负产品的产出量，削减企业的综合生产成本[4]。

企业的财务信息对公司的投资者、债权人、管理层等利益相关者至关重要。企业对环境财务绩效信息的披露，可建立在物质流成本矩阵的基础上，让投资者、债权人等更好地了解企业的财务情况。此外，那些对于财务指标并不十分重视，但是对于环境影响却十分重视的财务信息使用者，亦可借由物质流成本矩阵了解公司对环保的影响。而且，企业还可从后续环保工作中得到经济奖励。

2.5" "分析提出改进方案

基于物质流成本会计的核算结果，企业的改进步骤如下。

首先要确定生产负产品成本的工序，并对其损失成本的种类、成因和损失规模进行分析。

通过对图3和表1分析可得出各物量中心的损失类型和损失规模，并汇总得出物料损失分析表，如表2所示。T企业生产过程中以材料损失为主，炼胶工序的材料损失比例居于各工序首位，硫化、压延次之。因此，T企业改进方向应以提高材料利用率为主。

其次要制定改善目标，明确改善的方向和重点，大致检验改善的方法。

最后对改善方法的可行性进行分析评估并预期改善效果，提出具体可行的改善措施。

有了明确的大方向后，企业应将改进需求细化、分摊到每个物量中心，并结合企业自身的生产经营流程，提出切实可行的改进方案。改进分析首先要识别出引起物料损失的制约因素，并以减弱或消除制约因素为出发点提出改进主题（表3）。

通过确认分析改善需求并将改善需求细化便可有针对性地制定改善措施，在提出改善措施的时候要注意改善措施的可操作性以及执行的有效性，对执行改善措施过程中所遇到的困难进行全面评估，确保改善进程的顺利进行。

然而，物质流成本会计侧重于发现生产过程中的改进点，材料采购、运输、存储、领用则是其盲点，在一个生产型企业中，材料的实体形式和地点都在持续地变化，材料或处于加工、组装状态，或处于储存、搬运和等待状态，并在持续地变化。如果生产过程中的供应链不能保持顺畅，就会导致生产停滞、生产效率下降等一系列的问题。

3" " "建 议

3.1" "倡导全员参与

一个企业若想要顺利且有成效地实施物质流成本会计，那么首先要做的便是从管理人员到一线员工以科学管理的思想武装自己。只有企业形成科学管理的氛围，管理手段的实施才能事半功倍[5]。为此，T公司引入了较为先进的六西格玛管理理论，因六西格玛管理寻求质量改进的特点与物质流成本会计不谋而合。

六西格玛管理可采取“由公司领导层监督管理，其他部门主动合作”的管理方式。财务部负责项目收益的核算工作，生产管理部负责设备项目指标、数据核实工作，其他有关部门负责数据支撑、监控、核实或证明工作，而企业管理部负责考核及责任的落实工作。

3.2" "改进披露方式

物质流成本会计是环境会计的重要组成部分，近年来掀起了环境会计信息披露的热潮，而是否能出具内容全面的社会责任报告也成为评判一个企业能否产生环境效益的重要标准，若不能出具，则改革的成效则难以被大众所了解，这便是浪费了形成口碑的大好机会[6]。

目前多数企业的社会责任报告包括企业概况、关联方利益、环境保护、社会公益等部分，其中对环境保护多是定性描述，即便企业实施了物质流成本会计，信息使用者也难以察觉其产生的环境效益。为此，企业可将环境保护部分细化为环境管理、资源能源节约、降污减排等部分，在一定程度上定量披露企业创造的环境效益。同时，企业也可披露项目评估报告、生产区环境检测报告等辅助披露环境信息。

4" " "结论与展望

首先，物质流成本会计可通过成本可视化提高公司高管乃至一线员工对成本控制的认识，进而促进企业采取合理的产品定价策略，进行更准确的预测和规划。其次，物质流成本会计从生产过程开始，可以控制每个生产阶段材料损失的价值流，进而转到数据分析，以识别生产过程中的废物损失，改进关键点。最后，公司应深化物质流成本会计的应用，在提升公司形象的同时提高公司竞争力，形成良性循环。

本文以我国制造企业降低成本为切入点，运用物质流成本会计分析企业负产品成本的流向，并提出解决措施。通过对T轮胎制造公司进行案例分析，本文的主要研究结论如下：首先，T公司的物料耗费比重较大，同时容易出现高浪费、高污染的情况；其次，结合物质流成本会计核算方法，从企业全过程管理的角度出发，对生产、废弃物处理等过程损失的物料进行动因分析，为企业管理者提供全面的信息并指出改进方向。

我国企业在应用实施物质流成本会计时，须结合我国国情与政策，遵循相应的原则，构建适合自身产品生产线的物质流成本会计核算工具，运用多样化的技术手段，降低生产成本，减少对环境的污染，提升能源的利用效率，最终实现环境效益与经济效益的双赢。

主要参考文献

［1］冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用［J］.会计研究，2008（12）：69-76，94.

［2］李虹，田生.基于MFCA的我国企业环境成本管理绩效研究：以制造业为例［C］//中国会计学会环境会计专业委员会，暨南大学管理学院，英国圣安德鲁斯大学社会与环境会计研究中心（CSEAR），北京大学国际会计与财务研究中心. Proceedings of 2012 International Annual Conference of

Environmental Accounting Committee in ASC amp; the 1st Chinese CSEAR，2012：264-275.

［3］宋月涛，王峰，李明，等.全钢轮胎硫化工艺能源消耗的分析

［J］.橡塑技术与装备，2023，49（5）：54-57.

［4］童杨颖，杨璐璐，阮雨菲.物质流成本会计视角下“猪—沼—粮”循环农业研究［J］.黑龙江畜牧兽医，2017（24）：14-18.

［5］路丹丹.轮胎生产过程中的浪费问题及应对措施研究［J］.橡塑技术与装备，2016，42（4）：11-12.

［6］向姝霖.物料流量成本会计及其应用研究［D］.成都：成都大学，2023.