财务报表审计重要性水平与审计风险的关系研究

随着我国社会主义市场经济不断发展，企业规模逐年增加，经营业务越发复杂。加之近些年曝光的多起财务舞弊事件，对于审计风险的控制提出了更高的要求。注册会计师作为资本市场的“看门人”，在保证财务信息质量的过程中扮演着越来越重要的角色。审计重要性水平作为控制审计风险的关键概念，贯穿于审计业务的始终。合理确定审计重要性水平对于控制审计风险具有重要意义。本文介绍了审计重要性水平和审计风险的概念，阐述了研究审计重要性水平和审计风险的关系的意义，阐明了二者既有正向相关性，又有负向相关性。二者相辅相成，需要综合考虑，掌握平衡点。注册会计师应谨慎评价审计风险和重要性水平，兼顾审计质量的效率及效果。

一、引言

近几年，国内很多公司相继“爆雷”，财务舞弊现象频繁发生。证监会对财务造假行为的处罚力度不断加大，而为这些上市公司提供财务报表审计的会计师事务所的声誉也受到了严重影响。社会公众不禁会问：“为什么上市公司的财务报告每年都会经过注册会计师审计，而多年累积下来的财务舞弊行为未被发现？”越来越多的财务舞弊事件导致公众对于注册会计师审计产生了信任危机，将公司的财务造假行为归咎于注册会计师审计失败。实际上，注册会计师执行财务报表审计并不能对公司的持续经营能力提供百分之百的保证。现代风险导向审计理论表明，注册会计师审计提供的是一种合理保证，而非绝对保证。因为在合理的时间和成本以内，注册会计师不可能对被审计单位的每一笔交易都检查一遍，被审计单位的财务报表存在错报的可能性始终存在。虽然注册会计师提供的不是绝对保证，但在执行审计活动的过程中，须运用恰当的审计程序和审计方法，准确识别被审计单位潜在的错报及舞弊风险，做好资本市场的“看门人”，避免审计失败。因此，注册会计师要注意控制审计风险，合理运用审计重要性水平概念，分析审计重要性水平和审计风险的关系。

二、审计重要性水平与审计风险概述

（一）审计重要性水平概述

重要性水平是执行财务报表审计中的一个核心概念，是注册会计师在评估被审计单位财务报表中可能存在的错报时，对错报的性质和金额进行判断的一个关键指标。这项指标能够帮助注册会计师判断哪些错报是重大的，哪些错报则相对不那么重要。注册会计师会根据被审计单位的所属行业、所处的生命周期阶段以及自身规模等信息综合考量确定重要性水平。当某一项错报单独或连同其他错报的合计错报金额超过估计的重要性水平时，该项错报很可能会误导财务报告使用者作出错误的判断或决策，则该重要性水平是评估的重要性水平。

审计的重要性水平主要分为财务报表整体的重要性水平和特定交易、账户余额和披露的重要性水平。注册会计师通过合理运用审计程序和审计方法，在了解被审计单位的经营环境的基础上，评估多大金额的错报会影响到财务报表使用者的决策，注册会计师就将该错报金额确认为财务报表整体的重要性。在实际审计业务中，确定财务报表整体重要水平需要注册会计师合理运用职业判断，依据被审计单位的性质或经营环境选取一个基准。基准通常是总资产、净资产、营业收入或净利润等指标，再乘以一个百分比，从而得到财务报表整体重要性水平。特定交易、账户余额披露的重要性水平，指的是由于某些公司或行业的特殊性，某项错报金额即使低于财务报表整体的重要性，也能够影响到财务报表使用者的决策，例如，科技企业或医药企业的研发费用、关联交易、会计估计、重大企业合并事项的披露等。注册会计师通常会评估适用于这些项目的重要性水平。注册会计师在实际执行审计业务时，还通常以50%～75%的标准来确定实际执行的重要性水平，以进一步控制审计风险。

（二）审计风险概述

审计风险是指注册会计师发表不恰当的审计意见的可能性，它贯穿于审计的始终。注册会计师审计的固有限制决定了不可能将审计风险降至零，即注册会计师无法提供绝对保证。审计风险的大小取决于被审计单位财务报表的重大错报风险和注册会计师可接受的检查风险。能够影响财务报表使用者经济决策的错报被称为重大错报，而重大错报风险就是企业财务报表本身存在重大错报的可能性。它取决于被审计单位所处的经营环境和经营状况，例如被审计单位的性质、行业特点、会计政策、当前盈利或亏损状态、管理层和治理层的声誉等信息，都有可能影响重大错报风险的评估结果。注册会计师审计的目标是发现并纠正或披露财务报表重大错报，以此增强财务报表的可信度。注册会计师对于重大错报风险只能作出评估，无法通过实施审计程序降低风险。检查风险是指财务报表存在错报，但是注册会计师没有发现的可能性。检查风险可以通过合理计划、执行审计程序来控制，从而降低审计风险。

三、研究审计重要性水平与审计风险关系的意义

（一）提高审计质量、效率及效果

对审计重要性水平的评估能够影响注册会计师合理地计划和执行审计程序，从而降低审计风险，提高审计质量。审计重要性水平实际上是注册会计师评估的对于被审计单位财务报表错报的可接受程度，根据评估的被审计单位的重大错报风险和注册会计师可接受的检查风险，合理运用审计重要性水平概念将审计风险降至可接受的低水平。依据现代风险导向审计理论，审计的固有限制决定了注册会计师需要在合理的时间内以合理的成本形成恰当的审计意见。因此，注册会计师需要分配更多的审计资源到重大错报风险较高的项目上，高效完成审计工作。重要性概念的运用能够指引注册会计师将审计资源分配到重大错报风险较高的项目上，在控制审计风险的同时也能够高效完成审计任务，提升审计质量。一些注册会计师过于谨慎，为了将审计风险降至足够低，很可能会盲目扩大审计范围，从而影响审计效率。合理的审计重要性水平能够帮助注册会计师降低不恰当的审计程序，在可接受的检查风险下提高审计质量、效率及效果。

（二）考虑重要性水平，保证审计风险可控

审计风险贯穿于审计项目的始终。审计的固有限制和现代风险导向审计理论和实践决定了审计风险始终存在，无法避免。随着近些年曝光的财务舞弊事件的增加，社会各界对于审计失败风险的关注度持续增加，同时注册会计师的审计风险也在逐渐增加。为了控制审计风险，注册会计师必须合理计划和执行恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据，以合理的时间和成本完成审计工作，满足审计的需求。注册会计师对于审计重要性水平的合理判断能够帮助注册会计师合理分配审计资源、计划审计程序，在资源有限的情况下优先检查重大错报风险较高的领域，扩大高风险领域的实质性审计程序，更加高效地获取充分适当的审计证据，从而在保证成本效益的同时降低审计风险。

四、审计重要性水平与审计风险的关系

（一）审计重要性水平与审计风险的正向相关性

从注册会计师的执业角度来看，财务报表审计重要性水平和审计风险呈正相关性。具体而言，由于审计的固有限制，注册会计师不可能将被审计单位的所有错报都找出来，由此便产生了审计风险。为了控制审计风险，注册会计师在执行审计业务时会运用审计重要性水平概念合理分配审计资源，计划审计程序。例如对于某一审计项目，在审计计划阶段，注册会计师基于被审计单位的经营环境及考虑不同的报表使用者需求作出初步评估，认为超过100万元金额的错报可能会对被审计单位财务报表使用者的决策和行为产生误导。因此，100 万元这个临界值或阈值即为计划的重要性水平。如果将实际执行的重要性水平设置为50万元，那么当一项错报远远小于50万元，例如10万元时，这项错报会被忽略。再比如，注册会计师将财务报表整体重要性水平设置为20万元，实际执行的重要性水平设置为10万元时，所有超过或接近10万元的错报就很可能会被发现并纠正，审计风险被降低。当注册会计师设定一个较低的重要性水平时，则需要获取更多的审计证据，此时审计风险较小。如果注册会计师能够接受较高的审计风险，那么很可能设置较高的重要性水平。只有高于重要性水平的错报才能够引起关注，因而只需要较少的审计证据便可以完成审计工作，审计风险就相对较高。

（二）审计重要性水平与审计风险的负向相关性

从财务报表使用者角度来看，审计重要性水平跟审计风险呈负相关。具体而言，审计重要性水平的高低对于财务报表使用者来讲，是其对财务报表错报的可容忍程度。财务报表使用者对于错报的预期与注册会计师执业过程中运用的重要性水平有一定的差异。财务报表使用者希望注册会计师能够查出被审计单位所有的错报，而审计的固有限制决定了审计风险不可能降至0。财务报表使用者对审计的要求较高，则会设定一个较低的重要性水平，因此注册会计师的审计风险较高。此时的审计风险是注册会计师未达到财务报表使用者的预期风险，例如报表使用者希望注册会计师发现并纠正20万元以内的错报，而注册会计师依据职业判断确认的重要性水平为100万元，那么两者重要性水平的偏离势必造成审计风险升高。反之，如果报表使用者对于财务报表错报的容忍度较高，预期的重要性水平为200万元，那么实际执行审计工作时的100万元的重要性水平能够完全满足报表使用者的需要，因此注册会计师的审计风险较低。

（三）审计重要性水平与审计风险两者相辅相成

审计重要性水平跟审计风险之间是相辅相成的，在既定的重大错报风险下可接受的审计风险越高，注册会计师可接受的检查风险就越高，设定重要性水平时就会较高，审计效率会更高。较高的重要性水平意味着注册会计师获取较少的审计证据、执行较少的实质性程序。不过，注册会计师不能够一味地追求审计效率而忽视审计质量。财务报表使用者对于财务报表的要求有一定的容忍度，再加上近些年曝光的财务舞弊案edba4496ebaa3d22261cbc30175a0252a66f5aee2e6dffcd17d357384d5ef9d1件，如果注册会计师为了追求审计效率而忽视审计质量，那么会对注册会计师本人和就职的会计师事务所的声誉造成负面影响，甚至导致社会大众对于注册会计师财务报表审计失去信心。当然，注册会计师财务报表审计的性质决定了财务报表使用者对于财务报表的重要性水平的判断与注册会计师存在偏差。当财务报表使用者对于财务报告的质量要求较高时，为了降低审计风险，注册会计师需要设定较低的重要性水平，从而以更加严格的标准执行审计程序，提高审计质量。财务报表使用者希望注册会计师能够检查出所有的错报，而审计的固有限制决定了审计风险不可能降为0，因此注册会计师在执行审计程序时，需要综合考虑可接受的审计风险。当评估的重大错报风险较高时，为了控制审计风险，需要设定较低的计划重要性水平和实际执行重要性水平，投入更多的审计资源，扩大实质性程序的适用范围，执行更多的审计程序，控制检查风险，进而控制审计风险。以此来看，注册会计师对于审计风险的接受程度会影响重要性水平的设定，但审计风险不能决定重要性水平的设定。因为每一个审计项目，每一位注册会计师对于审计风险的接受程度是不同的，当可接受的审计风险较高时，注册会计师会设定较高的重要性水平，反之则设置一个较低的重要性水平。因此，需要综合考虑审计风险和重要性水平的设定，从而能够在保证审计质量的情况下提升审计效率和效果。

结语：

审计重要性水平是判断被审计单位错报底线的标准，是由注册会计师根据被审计单位经营环境综合运用职业判断考虑重大错报风险和审计风险设定出来的，因此需要从注册会计师和财务报表使用者两个角度来考量。在实际的审计业务中，从注册会计师角度来看，如果可接受的审计风险较低，那么评估的重要性水平就相对较低。这样能够保证审计质量，但相应的审计成本将会升高。同时，需要执行更多的审计程序，审计效率会有所下降，而财务报表使用者希望审计执行较低的重要性水平以保证审计质量。反之，如果接受较高的审计风险，则可以设定较高的重要性水平，但过高的重要性水平可能导致审计风险过高，进而导致审计失败。由于审计的固有限制，审计风险是客观存在且无法规避的，不会因为重要性水平的高低而被消灭。即使注册会计师为了控制审计风险，执行了足够低的重要性水平，只要不检查被审计单位的每一笔交易，错报风险就会依然存在。为了审计效率和质量的平衡，在实际工作中，注册会计师要尽量合理评估和运用重要性水平，将审计风险控制在一定范围内的同时，提高审计质量和效率及效果。