会计师事务所审计质量问题研究与建议

摘要：近年来，随着经济发展，审计报告在社会的影响力也不断扩大。文章通过统计分析证监会2022年6月至2024年1月的处罚公告，发现因财务造假或者掩盖财务问题被处罚的案例与审计报告未发现问题密切相关，审计质量低下会导致会计师事务所因出具失真的审计报告使投资者做出错误的判断，造成重大损失及不良社会影响。文章通过分析证监会的处罚公告，发现共性错误集中于函证问题、重要性水平相关问题、事务所复核问题，分析导致其发生的原因，并提出注重注册会计师职业道德培养与能力提升、提高行业监管力度、完善事务所内部控制的建议，希望可以为会计师事务所提高审计质量提供参考。

关键词：审计质量；注册会计师；审计风险

中图分类号：F239.4文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）36-0121-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.36.031

1引言

党的二十大明确提出：“高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。发展是党执政兴国的第一要务。没有坚实的物质技术基础，就不可能全面建成社会主义现代化强国。必须完整、准确、全面贯彻新发展理念，坚持社会主义市场经济改革方向，坚持高水平对外开放，加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。”而审计作为经济监督的“特种部队”，更应当发挥其实质作用，为社会经济发展保驾护航。在审计工作中，审计质量是关键，陈叶飞（2023）通过构建多元回归模型并进行相关性分析得出，会计师事务所的合规性复核配置对审计质量十分重要，且呈同向增减关系。葛锐和张健（2020）实证研究得出，证监会行政执法有效地促进了审计质量的提升，但这种监管效果主要体现在立案调查前后。通过证监会的处罚公告可以看出审计质量的优劣直接关乎社会经济投资与影响，因此提高审计质量是经济高质量发展的必然要求，文章希望通过对案例的分析研究提出建议，以推进审计工作高质量发展。

2从证监会处罚分析审计质量现状

文章统计梳理了2022年6月至2024年1月中国证监会对会计师事务所处罚的16个案例，详见表1。其中主要的问题集中于函证、重要性水平以及复核三方面。其中，函证问题在16个案例中有12个，占比高达75%；涉及重要性水平相关问题的案例有7个，占比约为44%；涉及复核相关问题的案例为8个，占比为50%。可以看出以上因素对审计质量的影响尤为明显，需要引起会计师事务所的重点关注。例如〔2024〕1号案例中公司虽然按照准备的审计计划执行了销售与收款流程穿行测试，但是在销售与收款流程穿行测试中，存在多个关键检查点无证据支持。〔2023〕79号中事务所对企业2018年财务报表审计时，在整体审计策略中将政府补助列为可能存在较高重大错报风险的领域。在了解被审计单位及其环境时，将“政府补助错误列报风险”识别为重大错报风险。但实际执行审计中未结合对被审计单位及其环境的了解和评估的错报风险，保持应有的职业怀疑和职业谨慎，未关注到异常情况。综上所述，通过对证监会处罚公告的分析发现，根据现行的审计准则规定的审计流程准备阶段并不容易出现差错，而在实际执行的实质性程序中存在各类问题导致审计失败。

3会计师事务所审计质量存在的主要问题及原因

3.1会计师事务所审计质量存在的主要问题

3.1.1审计工作中的函证问题

函证程序主要包括询证函的编辑制作、从注册会计师手中寄出、从被函证方收回和有效性评价四个环节。文章通过2024年1月至2022年6月证监会处罚公告对会计师事务所处罚的16个案例进行分析，其中函证环节出现问题的高达12个，主要有以下类似问题，如〔2023〕153号公告对于未回函程序没有再次发询证函或者进行完善的替代测试；大额银行存款未收到回函的情况下，未实施进一步程序，继续出具标准意见。〔2024〕13号公告未关注到银行对账单和银行询证函不一致、地址不一致的情况。〔2022〕60号公告，面对回函率过低的情况没有进行进一步处理，直接进入下一步程序致使审计失败。根据上述问题描述可以看出，注册会计师审计期间对于回函评价工作消极且不谨慎，部分注册会计师只管发出询证函，不管回函质量。正是对回函中存在的异常情况缺乏应有的持续调查，最终导致审计失败[1]。

3.1.2审计工作中的重要性水平相关问题

审计重要性水平的高低既影响审计效果，亦影响审计效率，而审计质量是效果和效率的耦合，故审计重要性水平可能会对审计质量产生影响。通常来说，审慎的注册会计师更倾向于在审计过程中调低重要性水平，合理防范未能发现重大错报的审计风险，进而提高审计质量[2]。例如〔2023〕79号公告中，对于识别为重大错报风险的项目未能恰当应对评估的重大错报风险，审计程序执行不到位，不足以应对评估的重大错报风险。〔2023〕42号公告中，注册会计师已经关注到同济堂因重组在业绩收入方面存在较高的舞弊风险，却并未将营业收入进行特别风险关注。〔2022〕55号公告中，注册会计师未保持应有的职业怀疑，没有对资金账户的运作这类明显应当怀疑的对象加以关注，未认识到这种情况下可能导致财务报表发生重大错报的情形，错误评估货币资金领域重大错报风险。在实际审计工作中，审计工作人员要根据实际情况适当调整设定的审计重要性水平，提高审计工作的准确性和有效性，如果忽视重要性水平问题，将极大增加审计失败的风险。

3.1.3审计工作中的复核问题

在会计师事务所的审计工作中，有多种的复核，包括项目组内部质量复核、独立复核、同业复核等[3]，文章所指的内部复核是指会计师事务所内部的复核，包括项目组内部质量复核和事务所对审计项目的复核。通过分析公告可以得知复核问题集中于以下几点，〔2024〕1号公告中康得新公司审计中至少要有三级复核，但是一级复核没能查出问题，而二三级复核也只是简单通过，以至于有关人员在不同单据上的签字明显不同、不同公司的同种单据上出现同一签字人的明显问题并未发现。〔2023〕78号公告中亚太所制定总体审计策略，由项目经理实施详细复核、二级复核人实施一般性复核、三级复核人实施重点复核，对重点领域与问题予以关注，对于调整和程序是否恰当进行说明，但是核对表中各复核事项均未写明具体复核情况，却在表中签字处签字。通过分析以上公告发现，有制度约束也不能保证不出问题，审计工作不仅需要制度约束，还需要有保障复核制度的措施，确保制度的执行，保证审计质量。

3.2会计师事务所出现审计质量问题的原因

3.2.1会计师事务所行业内部竞争

随着经济的发展，各行各业的审计需求量也不断地增加，会计师事务所为了盈利也会有不同的策略。在价格策略方面，一种是维持原有审计定价的价格策略，其前提是在位者拥有极高的品牌声誉。另一种是降低审计定价，这通常适用于在位者缺乏高声誉及提供差异化产品能力的情况。一旦有新竞争者进入审计市场，在位者可能会采用低价手段进行反击。非价格策略方面，主要有维持或降低现有审计质量两种选择[4]。在竞争中会计师事务所可能会缩短审计所需要的必要时间，导致省略或者忽视了实质性操作过程中存在的问题。为了维持事务所的收益，事务所甚至会冒风险去选择高风险的企业或者为了接到项目选择对被审计单位提供“回扣”，承诺出具无保留意见的报告，为其粉饰财务情况等舞弊行为，导致审计质量逐步降低，最终被监察部门检查出违规行为认定为审计失败，审计报告的公信力受到了影响，事务所的名誉也受到了打击，容易陷入恶性循环。

3.2.2会计师事务所内部管理松散

这一问题通常表现为会计师事务所有着明确的质量管理标准，但是流程不规范，缺乏有效的监督和评估机制。在质量管理体系要求下，需要参与质量管理工作的人员较以前大大增加，如质量风险管理人员、质量日常管理人员（含制度设计和日常监控）、质量控制复核人员、定期监控人员、质量管理体系评价人员等。这些需要投入大量人力来完成，且相关人员应当了解国家监管政策、熟悉准则要求，具备专业胜任能力，部分人员需要专职工作。另外，目前大多数事务所的质量管理工作是靠长期工作经验积累，没有形成系统化、规范化的方法论，没有良好的技术支持。按照质量管理准则的要求设计质量管理体系、开展质量管理工作的人员和技术储备不足，可能达不到预期的工作效果[5]。在分析证监会的公告中可以看到很多事务所在审计过程中初步发现了问题后选择在审计底稿中注明上报给审计组长及负责的注册会计师。然而在复核时应当关注到这些问题却没有发现，直接确认无误签字，为审计失败埋下了伏笔。会计师事务所内部管理松散将会直接影响审计业务的工作效率、审计质量和审计报告的准确性，进而导致事务所的名誉受损和客户满意度下降，对于事务所的收入产生影响。

3.2.3会计师事务所对被审计单位行业了解度不够，被审计单位配合度较低

现如今，为了获取更多收益，有的会计师事务所会在客户选择上对新客户的质量要求较低，业务承接决策的规则制定并不严谨，同时因其急于扩充客户资源，抢占市场份额而忽略或简化了对新客户风险的评估，在未对客户进行深入调研的情况下盲目接受了许多风险极大的审计业务[6]。被审计单位配合度和事务所人员对行业的了解程度对审计质量至关重要。现行审计相关法律法规针对审计工作人员为主，对于被审计方并没有严格的要求。证监会的处罚公告也可以看到发生被审计方不配合工作的情况，例如不提供银行对账单、隐藏关键审计证据等，进而导致了审计失败，而事务所审计人员在不了解行业情况下就进行审计工作，很容易被企业蒙骗做出错误的审计规划，导致审计质量下降，出具的审计报告无法反映真实的被审单位情况。

4提升审计质量的建议

4.1注册会计师职业道德培养与能力提升

在竞争激烈的市场中，会计师事务所不能仅仅为了收益去行动，树立自己事务所的专业形象相当重要，而会计师事务所对人才的培养是很关键的一点，会计师事务所应当培训审计人员在工作中坚守道德底线，对工作中实质性操作的流程各环节的风险保持关注，对于违规的人员进行惩罚并通报，增加违规成本。会计师事务所在日常工作中也应该定期组织道德与实务能力的课程培训和交流研讨会，订购线上课程和邀请行业专家讲座，进行违规违法案例分析等，为事务所的注册会计师提供多样化的学习机会。通过这些多样的方法提高注册会计师的专业水平和职业道德水平以及解决问题的能力。例如在2008年，玛泽事务所组建了“玛泽大学”负责所有成员及办事处的培训，旨在提高事务所审计人员专业水平和沟通能力等。在人员录用时也应做好调查，注重考查他们的实操能力和职业道德水平，对于有过违规违法行为的人员，应当增加考核，签订相关合同，避免其再次犯错对事务所造成不利影响，从基础录用方面保证录用人员的质量。

4.2注册会计师慎重选择被审计单位

随着审计报告重要性的普及，越来越多的企业选择会计师事务所进行审计出具报告，但是事务所如果为了收益，不顾企业的风险程度，就会很容易遇到高风险导致企业投入没有回报，甚至审计失败，事务所名誉与经济受损。所以对于会计师事务所而言，应当建立一套审查机制，对于被审单位进行背景调查，例如玛泽事务所要求成员在接受业务委托前要进行尽职调查，在承接业务前了解自身是否具备适当技能、经验和能力。考虑其企业风险和行业固有风险，会计师事务所应当派遣有相关行业或者类似企业审计经验的审计经理带队，对于事务所不了解的行业以及没有相关经验的注册会计师应当评估自身所能承担的风险来选择业务，被审单位的配合程度也会直接影响会计师事务所审计质量的高低。在审计工作中被审计单位的配合程度是相当重要的，如果被审计单位能够积极配合注册会计师的工作，为其提供所需的财务报表、真实的记录和相关文件，对注册会计师提出的疑虑作出及时的回答与解释，充足的信息有利于注册会计师提高审计质量。

4.3提高行业监管力度

行业监督对审计质量的提升是有关键影响的，监管主要是外部监管与行业协会的约束，行业协会应当加强案例教育，通过道德教育来约束注册会计师的行为，以起到警示作用。当行业协会的自律不能约束违规行为时，外部监管的法律法规就是关键底线，审计管理部门应当针对当前法律法规的不足之处进行完善，积极更新规定与社会面对的问题与时俱进，避免面对违法违规情况无法无规可以判定的情况，增加违法违规行为惩处力度，加强对于违法违规行为的宣传教育。各个监管机构之间也应加强信息交流，提高处罚效率，及时将处罚落到实处，让违规违法人员没有机会进行证据的销毁、伪造等，行业协会可以对常见问题提出建议，监管机关对受到惩罚的单位做出指导意见，提高行业整体审计质量。

4.4完善会计师事务所内部控制

会计师事务所应当完善内部控制及实行监管方法，这是提高审计质量的重要方法。在会计师事务所之中普遍都有属于自己的内部控制规定以及监管方法，但是这些规定往往是虚有其表，得不到有效的执行，所以很多审计失败的原因均源自于此。会计师事务所的领导层及各位工作人员要对事务所内部控制体系的建立与执行给予足够的重视，可以学习德勤事务所建立自己独特的审计软件（EMS），将每一步审计过程及复核安置其中，使得会计师事务所运行的内部控制制度与监管方法得到有效的执行，让提高审计质量从每一步得到保障。保证审计质量所创造的各种规定不仅符合行业的规定，也能提高审计报告的公信力，但是内部控制制度与监管方法要从会计师事务所的实际发展情况出发，形成符合本事务所并且实际可以运行的制度，让员工共同监督，及时发现问题，避免损失。

5结语

综上所述，随着社会的发展，审计知识逐渐普及，人们越来越重视审计报告在股票投资、财务情况、经济责任等方面鉴证的作用。通过证监会的处罚公告可以看出，低质量审计导致的审计失败会给投资者造成损失，导致资源配置失效，对审计报告的公信力造成负面影响，不利于我国经济高质量发展。提升审计质量不仅能增加会计师事务所在市场中的核心竞争力，还有利于保护社会投资者的权益，为审计报告的使用者提供准确有价值的信息，发挥审计应有的作用，更可以促进我国经济高质量发展。

参考文献：

[1]何柯吟.针对函证不当导致审计失败的反思[J].中国注册会计师，2020（12）：112-114.SWl7Fdf69mfpkfR6lE8zMw==

[2]周敏李，郑石桥，袁秋月.审计重要性水平会影响审计质量吗？[J].会计之友，2021（22）：129-136.

[3]付英明.M会计师事务所内部复核质量控制研究[D].北京：中国石油大学，2022.

[4]易玄，吴蓉.市场准入放松、审计市场竞争强度与审计质量[J].审计研究，2023（5）：120-133.

[5]谢峰，郭幼英.会计师事务所构建质量管理体系的实践与思考[J].中国注册会计师，2023（10）：72-76.

[6]龙思宇.会计师事务所审计质量控制研究[D].大连：东北财经大学，2023.

［基金项目］大连市科技创新基金项目“大连市科创投融资体系发展现状及对策研究”（项目编号：2023JJ13FG081）。

［作者简介］周守亮（1983—），男，汉族，辽宁大连人，博士，大连大学计划财务处处长，教授，研究方向：内部控制、内部审计；廖毅善（1999—），男，汉族，辽宁大连人，硕士研究生，研究方向：审计质量。