与研发费用相关的几个量化指标要正确把握

企业研发费用是指企业研究与开发项目所支付的费用。企业研发费支出与企业高新技术资格认定、研发费加计扣除等密切相关，特别其中一些量化指标的有具体要求，纳税人要悉心把握、正确计算，避免产生涉税风险。

高新技术企业认定正确计算研发费与销售收入比

财政部国家税务总局科学技术部关于修订印发《高新技术企业认定管理办法》的通知（国科发火〔2016〕32号）第十一条认定为高新技术企业须同时满足以下条件：企业近三个会计年度（实际经营期不满三年的按实际经营时间计算）的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合如下要求：最近一年销售收入小于5000万元（含）的企业，比例不低于5%；最近一年销售收入在5000万元至2亿元（含）的企业，比例不低于4%；最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。

这里，高新技术企业研发费占比是以三年合计的研发费总额与三年合计销售收入总额的占比来计算的，而不是分年计算。研发费占销售收入比，按年销售收入大小分别设置3%、4%、5%三个比例。但适用3%、4%、5%哪一档的比例，却是以最近一年的销售收入来判断三年研发费适用比例。

例如，甲公司2021年销售收入8000万元，研发费400万元，占比5%；2022年销售收入12000万元，研发费480万元，占比4%；2023年，销售收入25000万元，研发费750万元，占比3%；合计销售收入45000万元，研发费1630万元，占比3.6%。2023年度销售收入25000万元，近三个年度的研发费用总额占同期销售收入总额的比例不低于3%。2021-2023年度研发费用总额为1630万元，销售收入总额45000万元，比例为3.6%。符合比例要求。

假设甲公司2021年销售收入8000万元，研发费400万元，占比5%；2022年销售收入25000万元，研发费750万元，占比3%；2023年销售收入12000万元，研发费480万元，占比4%；合计销售收入45000万元，研发费1630万元，占比3.6%。那么，2023年度销售收入 12000万元，近三个年度的研发费用总额占同期销售收入总额的比例不低于4%。2021-2023年度研发费用总额为1630万元，销售收入总额45000万元，比例为3.6%。不符合比例要求。

其他相关费用按10%的限额在发生年度一次性扣除

研发费用加计扣除时，其他相关费用有限额规定。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（以下简称97号公告）第二条第（三）项规定，其他相关费用采取限额加计扣除的方式，其费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等5项费用之和×10%/（1-10%）。当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。

《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号）第三条规定，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算其他相关费用限额，改为统一计算全部研发项目其他相关费用限额，其中资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算。不同研发项目的限额不能调剂使用。

企业研发活动发生的支出，在会计核算上分为费用化和资本化研发支出。费用化研发支出直接计入当期损益，在发生年度一次性税前扣除；资本化研发支出计入无形资产的成本，待其研发成功后，从无形资产达到预定可供使用状态时起，分期摊销跨年度扣除。

例如，假设乙公司2023年度有A和B两个研发项目。项目A人员人工等五项费用之和为800万元，其他相关费用为100万元，全部费用化；项目B人员人工等五项费用之和为1000万元，其他相关费用为150万元，全部资本化，该项目在2023年形成无形资产。

A、B两个项目合计其他相关费用限额=（800+1000）÷（1-10%）×10%=200（万元），实际发生的其他相关费用为250万元（100+150），应按限额200万元加计扣除。项目可加计扣除的其他相关费用比例：200÷250=80%，B项目中资本化费用中可在2023年度加计扣除的其他相关费用：150×80%=120（万元），超出的30万元（150-120）部分不允许在2023年加计扣除，只能在以后年度摊销扣除。据此，B项目2023年可加计扣除的研发费用总金额为 1000+120=1120（万元）。而A项目2023年可加计扣除的费用化研发费用为800+100×80%=880（万元），可在当期一次性加计扣除。

委托研发按发生费用的80%作为加计扣除基数

97号公告第三条明确，企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数，所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。

例如，丙、丁均为境内居民企业，丙企业2023年委托其关联丁企业研发，假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。丙企业支付给丁企业200万元。丁企业实际发生费用180万元（其中按可加计扣除口径归集的费用为160万元），利润20万元。2023年，丙企业可加计扣除的金额为160万元（200×80%×100%）。这里，加计扣除基数既不是丁实际发生费用180万元，也不是按可加计扣除口径归集的费用160万元，而是按丙实际支付给丁企业的200万元计算扣除。

对于委托境外研发的项目，《财政部国家税务总局关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

例如，戊公司2023年发生研究开发费用总额2500万元，其中自主研发项目发生研发费800万元；委托外部研发费用1700万元，其中境内发生700万元，境外发生1000万元，境内和境外受委托方与委托方均为非关联关系。上述研发费用均符合研发费用加计扣除的范围。

委托方委托境外研发费用= 1000×80%=800（万元）；境内符合条件的研发费用×2/3=（800+700×80%）×2/3=1360×2/3=906.67（万元）；委托方委托境外研发费用800万元未超过境内符合条件的研发费用的2/3，则境外允许税前扣除的研发费用加计扣除金额为800万元，该公司2023年研发费用加计扣除总额=（800+700×80%+800）×100%=1620（万元）。

作者单位：国家税务总局吉安市吉州区税务局