委托加工消费品的消费税实务案例解读

出于成本、技术、设备、人力或其他等因素考虑，有些纳税人往往会委托其他单位或个人，为其代为加工应税消费品；受托单位或个人完成代为加工任务后，通知委托单位收回已加工成形的应税消费品；加工成形的应税消费品，委托单位一般用于直接销售，或者自己继续使用。由于它是生产应税消费品的另一种形式，国家已将委托加工消费品业务纳入征收消费税的管理范围。现行委托加工应税消费品消费税政策主要包括：代收代缴政策、计税价格政策、抵扣税款政策、补征税款政策、违规处罚政策等。因实际操作复杂，现以典型案例的形式，予以详细解读。

代收代缴政策解读

（一）受托方代收代缴消费税

消费税委托加工业务，一般是受托方只收取加工费和少量代垫辅助材料费，原料和主要材料则由委托方全部提供。税法对此类业务规定，受托方是法定的消费税及其附加税费代收代缴义务人。受托方在向委托方交付加工应税消费品时，务必代收代缴消费税及其附加税费。

案例1：2024年6月6日，星勤酒业公司委托龙脉酒业公司加工2000斤白酒，星勤酒业公司提供原材料和主要材料价款为50000元（不含增值税，下同），加工费为5000元。此类白酒，本月内龙脉酒业公司销售价格一直保持在30元/斤。白酒消费税比例税率为20%，定额税率为0.5元/斤。计算受托方龙脉酒业公司应代收代缴的消费税税额。

解析：龙脉酒业公司在委托加工完毕后，于星勤酒业公司提货时，应依法代收代缴消费税；由于龙脉酒业公司有此类白酒的参考销售价格，不需要运用组成计税价格计税，进行从价征收消费税。

从量征收消费税税额=2000×0.5=1000（元）

从价征收消费税税额=2000×30×20%=12000（元）

应代收代缴消费税税额= 1000+12000=13000（元）

（二）委托方履行纳税义务

基于税收征管的要求，若委托方将应税消费品加工业务，委托给个人或者个体经营工商户进行加工的，委托方应当在收回委托加工应税消费品时，主动履行缴纳消费税及其附加税费的义务。这时，受托方个人或者个体经营工商户，没有代扣代缴消费税及其附加税费的法定义务。

计税价格政策解读

（一）受托方同期同类消费品销售价格

代扣代缴委托加工应税消费品消费税的计税价格，一般按照受托方的同期同类消费品的销售价格来确定的。同期同类消费品的销售价格，来自于受托方当月同类消费品的销售价格。

案例2：2022年1月22日，龙脉化妆品科技公司受星勤化妆品科技公司之委托，承担加工10件高档化妆品任务，委托方星勤化妆品科技公司提供的材料成本为78000元，双方协议加工费为22000元。2月22日，高档化妆品加工任务完成，委托方前来提货。受托方龙脉化妆品科技公司计算代扣代缴消费税。已知高档化妆品消费税税率为15%。根据受托方龙脉化妆品科技公司销售报表记录，近两个月共发生5笔销售业务：1月1日，销售此类化妆品25件，销售价格12000元/件；1月18日，销售此类化妆品12件，销售价格12000元/件；2月1日，销售此类化妆品33件，销售价格12000元/件；2月10日，销售此类化妆品5件，销售价格12000元/件；2月22日，销售此类化妆品15件，销售价格12000元/件。

解析：从受托方龙脉化妆品科技公司销售报表记录来看，本月共发生3笔销售业务，此类化妆品销售价格都是12000元/件，因此，可以确定受托方同期同类销售价格12000元/件。

龙脉化妆品科技公司应代收代缴的消费税税额计算如下：

同期同类销售价格=12000元/件

应代收代缴消费税税额= 12000×10×15%=18000（元）

（二）受托方同期同类消费品销售量加权平均价格

如果当月同类消费品销售价格波动很大，确定代收代缴的消费税税额的计税依据，应按受托方当月同类消费品销售数量（而不是价格）加权平均计算。若销售的应税消费品，出现如下情形之一的，不得列入加权平均计算纳税：一是有销售价格，但是，销售价格明显低于正常的销售价格，却又没有正当、合理的说明理由；二是完全没有销售价格作参考的。

案例3：资料如案例1，若受托方龙脉酒业公司近期同类白酒销售价格很不稳定，一直处于动荡状态。其中，本月1日价格为30元/斤，销售数量为100斤；5日价格为22元/斤，销售数量为200斤；9日价格为28元/斤，销售数量为320斤；15日价格为35元/斤，销售数量为100斤；19日价格为40元/斤，销售数量为100斤；25日价格为48元/斤，销售数量为50斤；31日价格为45元/斤，销售数量为100斤。在其他条件不变的情况下，计算龙脉酒业公司代收代消费税时，如何确定从价征收的计税价格。

解析：由于龙脉酒业公司本月同类白酒各时点销售价格高低不同，应按销售数量加权平均确定本期白酒从价征收的计税价格。

加权平均销售价格=（30×100+ 22×200+28×320+35×100+40×100+ 48×50+45×100）÷（100+200+320+ 100+100+50+100）=30760÷970= 31.71（元/斤）

（三）组成计税价格

1.组成计税价格适用范围

委托加工的应税消费品，没有同类消费品销售价格的，应按照组成计税价格计算缴纳消费税。

2.组成计税价格的计算公式

由于消费税的计税方式有按从价定率办法计算纳税、按复合计税办法计算纳税两种，因此，组成计税价格的计算公式也分为两种：

（1）实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）

案例4：2023年8月8日，竹园冲卷烟厂委托杜家河卷烟厂加工一批烟丝，委托方竹园冲卷烟厂提供的原材料烟丝及其他原材料价格为88万元，受托方杜家河卷烟厂收取委托方加工费18万元。杜家河卷烟厂同期没有同类产品市场参考价格。烟丝消费税税率为30%。计算杜家河卷烟厂代收代缴消费税税额时，如何确定计税价格。

解析：由于杜家河卷烟厂无同类产品市场参考价格，因此，在计算应代收代缴竹园冲卷烟厂消费税，务必使用组成计税价格。

组成计税价格=（88 + 18）÷（1-30%）=151.43（万元）

应代收代缴消费税税额= 151.43×30%=45.43（万元）

（2）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式

组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

案例5：资料如案例1，若受托方龙脉酒业公司没有同期同类白酒市场销售价格可供参考。在其他条件不变的情况下，计算龙脉酒业公司代收代缴星勤酒业公司消费税税额时，如何确定从价征收的计税价格。

解析：白酒属于复合计税的应税消费品。受托方龙脉酒业公司完成委托加工任务后，委托方星勤酒业公司提货时，龙脉酒业公司应代收代缴消费税。由于受托方龙脉酒业公司同期没有同类白酒销售价格，使用从价方式征收消费税时，应运组成计税价格计税。

组成计税价格=（50000+5000+ 2000×0.5）÷（1-20%）=70000（元）

抵扣税款政策解读

（一）用于直接销售的抵扣税款政策

1.以不高于受托方的计税价格销售

委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方将收回的应税消费品，以小于或等于受托方的计税价格对外销售的，视为直接销售；直接销售行为，委托方不再重复缴纳消费税。

案例6：资料如案例1，若星勤酒业公司委托加工后的白酒直接销售，销售价格为58000元（受托方计税价格2000×30=60000）。在其他条件不变的情况下，如何计算星勤酒业公司此次销售应纳消费税税额。

解析：由于星勤酒业公司直接委托加工后的白酒，用于销售，且销售价格为58000元﹤60000元（受托方计税价格），因此，此次销售属于直接销售行为，不再缴纳消费税。

2.以高于受托方的计税价格销售

委托方以高于受托方的计税价格销售的，不属于直接销售行为，应按照现行税法的规定计算并申报缴纳消费税。但是，在计算、申报缴纳消费税时，准予扣除受托方已代收代缴的那部分消费税。

案例7：资料如案例1，若星勤酒业公司委托加工后的白酒销售，销售价格为72000元（受托方计税价格2000×30=60000）。在其他条件不变的情况下，如何计算星勤酒业公司此次销售应纳消费税税额。

解析：由于星勤酒业公司将委托加工后的白酒，用于销售，且销售价格为72000元﹥60000元（受托方计税价格）。因此，此次销售不属于税法规定的直接销售行为，应缴纳消费税，同时，可以扣除受托方已代收代缴的消费税12000元。

从量征收消费税税额=2000×0.5=1000（元）

从价征收消费税税额=72000×20%=14400（元）

本次销售应缴消费税税额= 1000+14400-12000=3400（元）

（二）用于连续生产应税消费品的抵扣税款政策

如果委托方将委托加工的应税消费品收回后，继续用于生产应税消费品，那么，受托方先前已经代收代缴的消费税税款，可以从下一个连续生产环节的应税消费品应纳消费税中，按照规定予以抵扣。

按照现行税法的规定，连续生产的应税消费品准予从应纳消费税中，以当期生产领用数量为标准，计算扣除委托加工收回的应税消费品已被受托方代扣代缴的消费税税款。此政策主要适用如下九种连续生产情形：用已税的原材料（烟丝、高档化妆品、珠宝玉石、鞭炮及焰火、杆头杆身和握把、木制一次性筷子、实木地板、汽油柴油石脑油燃料油润滑油、摩托车）进行下一道工序，生产相关新产品（卷烟、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及焰火、高尔夫球杆、木制一次性筷子、实木地板、成品油、摩托车），可以抵扣已交消费税税款；除上述九种连续生产情形之外，均不能抵扣已交消费税税款。

案例8：资料如案例5，当月，竹园冲卷烟厂将这批加工成形的烟丝的30%部分，以受托单位杜家河卷烟厂代收代缴的计税价格相同价格，对外销售；另外70%的烟丝用于生产甲类卷烟，卷烟数量为10标准箱，所生产甲类卷烟，现已经销售完毕，价款为106万元。烟丝消费税税率为30%，甲类卷烟消费税税率为56%，定额税率为150元/箱。在其他条件不变的情况下，计算竹园冲卷烟厂销售卷烟应纳消费税税额。

解析：委托加工烟丝的组成计税价格=（88+18）÷（1-30%）=151.43（万元）

委托加工烟丝应代收代缴消费税税额=151.43×30%=45.43（万元）

委托加工收回烟丝的30%直接销售，因其销售价格与受托方杜家河卷烟厂代收代缴消费税的计税价格相同，因此，不再缴纳消费税。

委托加工收回烟丝的70%全部被生产领用，可抵扣消费税税额=45.43×70%=31.80（万元）

卷烟厂销售卷烟应纳消费税税额=10×0.015+106×56%-31.80= 27.71（万元）

作者单位：

襄阳汽车职业技术学院现代管理学院

中京国瑞（武汉）会计师事务所

武汉晴川学院机械与电气工程学院