中国特色现代内部审计的制度表达研究

【摘要】我国现代内部审计的制度表达既要考虑各国的共同经验， 又要能够体现中国特色的制度框架。历史研究和比较研究表明， 现代内部审计制度在我国的监督体系中具有独特价值， 当代我国的内部审计制度已经走出了一条鲜明的“中国式”发展道路。进一步研究发现， 2022年新修订的《审计法》关于加强党对审计工作的领导和审计全覆盖等基础制度， 已经对此提出了直接要求。我国的现代内部审计在政治基础、 制度体系、 历史经验、 底层技术逻辑和规范协调性等方面都需要进行统一的制度表达。本文建议应适时制定内部审计单行法， 完善相应的规范体系， 提炼其中国特色， 增强监督效果， 满足国家治理体系现代化发展需要。

【关键词】内部审计；中国特色；审计监督体系；国家审计；社会审计

【中图分类号】 D920.0 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2024）21-0084-5

内部审计是我国审计监督体系的有机组成部分， 是审计监督权在组织治理领域里的直接实现。2022 年1月《审计法》正式实施后， 我国的审计监督制度必然呈现体系化发展态势， 内部审计的制度供给必须大大加强， 以实现各种审计制度的协调共进。中国特色现代内部审计制度是现代内部审计制度一般结构与中国化实践所孕育的特殊结构的有机统一体。内部审计制度要在中国式现代化进程中找准定位、 发挥好独特作用（全国审计工作会议，2024）， 必须系统提炼与归纳其中国特色， 优化制度结构。现代内部审计制度在法治范畴内的中国特色体现在理念、 规则、 治理结构、 功能类型等实体制度和程序制度等各个方面， 本文对此加以研究。

一、 失衡： 内部审计制度供给的不足

（一） 立法供给不均衡

立法是制度供给之源， 不同的立法路径影响制度发展的均衡。新中国成立后， 我国的审计监督为适应当时社会现实的需要， 政府审计、 社会审计和内部审计呈分别独立发展态势。政府审计的发展起步最早， 为了完善财政管理体制， 我国尝试建立了政府审计制度， 后来该制度不断完善， 并一直居于我国审计监督体系的重要地位。

为适应我国进入市场经济历史阶段的现实需求， 我国在1980年恢复重建了注册会计师制度。1985年7月党中央书记处和国务院决定， 审计部门“可以试建社会审计组织”（崔建民， 1996）。然后， 内部审计制度也在改革开放背景下开始发展（王兵等，2013）， 从而形成了与政府审计和社会审计相互影响、 彼此促进的演进格局。

目前， 我国国家审计领域已经形成较为完善的制度体系。首先， 由宪法规范、 审计法律、 行政法规、 地方性法规、 规章和规范性文件等不同层级的审计法律制度构成了足够管用、 层次分明、 统一的法律制度体系。其次， 形成了一系列具有中国特色的制度， 包Z+K2Pfau11jGkTqTbT04KQ==括： 党对审计工作的领导制度、 审计全覆盖制度、 国家重大政策措施落实情况跟踪审计制度、 社会经济运行风险隐患报告制度、 审计信息披露制度、 拒不配合审计的法律责任制度、 审计处理、 审计处罚、 审计决定、 审计整改、 审计建议与移送等。再次， 国家审计制度的规范结构较为完整、 协调。除了以财政预算和公共资源审计监督为核心（胡智强，2022）的审计法律规范， 在经济责任审计领域还形成了以党政联合立法为特征的审计法律规范体系。总之， 国家审计制度已经相当严密和成熟， 基本上实现了有法可依（胡泽君，2021）的战略目标。

我国社会审计领域的制度建设同样取得了突出的成就。以《注册会计师法》统领， 以审计准则为核心的执业准则体系、 以职业道德守则为核心的职业道德守则体系和以质量管理准则为核心的质量管理体系共同构成了全流程式社会审计职业标准体系。2021年10月， 财政部关于《注册会计师法修订草案（征求意见稿）》向社会公开征求意见后， 2023年9月第十四届全国人大常委会已将其列入《十四届全国人大常委会立法规划》第二类立法项目。总体上看， 整个行业法制建设“四梁八柱”基本成型， 国际话语权和影响力不断提升（高歌，2020）。

但我国的内部审计领域迄今还没有一部专门的法律， 相应的规范体系也不够健全。尽管早在20世纪90年代， 我国就曾尝试制定一部专门的内部审计行政法规。1996年， 中国内部审计协会和审计署法制司起草了《内部审计条例（起草稿）》并于2000年上报国务院法制办。但由于在内部审计是否适宜统一立法加以规范等问题上存在争议， 该条例最终一直没有出台（刘旺洪，2019）。

总体上看， 三类审计的制度变化速度不均衡， 其中政府审计制度供给相对充分， 社会审计次之， 内部审计变化则相对缓慢。

（二） 国家治理体系的现实需求

改革开放、 市场经济和法治中国战略一直是我国整个审计制度不断发展最重要的客观基础， 新时代国家治理体系发展则进一步赋予了内部审计新的历史使命。党的十八届三中全会提出了国家治理现代化的改革目标。国家审计、 社会审计与内部审计共同构成我国审计监督体系， 三者有序分工、 彼此衔接， 在国家治理体系中发挥重要作用。《审计法》是开展国家审计监督的法律依据， 国家审计在法治政府与法治国家领域直接担纲。《注册会计师法》是社会审计的法律依据， 在法治社会建设中直接担纲， 有效增强了资本市场的信息透明度， 提高了市场效率， 充分发挥了市场在资源配置上的决定性作用。内部审计在一切社会组织的内部治理中发挥作用， 是国家审计和社会审计治理作用得以实现的依托。

内部审计具有独特的治理价值， 是实现新时代国家治理现代化战略目标的微观基础。但内部审计领域主要依靠以2023年7月1日起施行的《第1101号——内部审计基本准则》（简称《内部审计基本准则》）为统领的内部审计准则体系， 制度供给的不足不利于内部审计地位的提升与长远发展， 更不利于审计监督体系整体制度效能的发挥。新时代， 加强党对审计工作的领导， 更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用， 要加强对内部审计工作的指导和监督， 调动内部审计和社会审计的力量， 增强审计监督合力（中央审计委员会第一次会议，2018）。加强内部审计领域的制度供给， 实现我国审计监督体系的均衡发展格局是历史方向。

二、 调整： 统一的制度表达之证成

（一） 内部审计法律供给的两条历史进路

由于我国立法关于审计监督权的规定针对的仅仅是国家审计， 即使是对现有立法条文进行扩张性解释也无法为内部审计提供直接的法律依据， 不能满足内部审计监督制度的基本需求。事实上， 新中国成立后尤其是进入市场经济阶段， 我国对内部审计进行统一立法的努力就一直没有停止过。尽管理论界和立法实务领域对此并没有明确进行过归纳， 但通过梳理还是可以看出在内部审计具体制度供给的路径上， 我国曾探索过两种立法模式。

其一是统一立法模式， 在国家审计的立法中包含内部审计的内容。早在1985年《国务院关于审计工作的暂行规定》中就出现了涉及内部审计的专门条文， 及至1989年1月实施的《审计条例》（国务院令第21号）甚至直接安排了内部审计专章。这种思路实际上反映了我国当时对构成审计监督体系各个组成部分的国家审计、 社会审计和内部审计各自的法律性质、 法律关系、 法律责任等问题还没有形成清晰的认知（程含科等，1995）。这不仅导致国家审计立法体例的扭曲， 也使得内部审计制度难以得到充分的制度表达。因为统一立法模式无论内部审计是否单独设章均失之过简， 且受限于整个法律文本所必须遵循的国家审计逻辑而缺乏针对性和全面性。2019年3月15日， 审计署公布的《审计法（修订草案征求意见稿）》再次尝试统一立法模式， 但终因缺乏合理性而被全国人大予以否决。在正式公布的《审计法》中， 有关内部审计的内容仅按照国家审计立法的需要安排了一个条文（第33条）。

其二是独立立法模式， 形成国家审计、 社会审计和内部审计各具单行法统领的局面， 这也可以称为分立式立法模式。要想使内部审计在市场经济条件下充分发挥作用， 就必须建立起一套完整的内部审计法律规范体系。内部审计工作走向法律化、 制度化和规范化， 努力争取规范内部审计行为的行政法规及内部审计条例的尽早出台（张广春75e6669fae8791f06e20c39d69dcc93fa1f372966f080a4add04ac2ce6fe30bd等，1998）。1985年12月审计署制定了《关于印发〈审计署关于内部审计工作的若干规定〉的通知》［（85）审研字第217号］， 此后， 在1989年12月出台了《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第3号）， 并分别以1995年审计署令e6b62145f9467292652de8ad9ae7a34fc0b31eac0d48e26592502838d0fa14c9第1号、 2003年审计署令第4号和2018年审计署令第11号的形式进行了三次连续修订。《审计署关于内部审计工作的规定》作为最高层级的法律规范实际起担纲作用， 各地有关内部审计的法律规范日渐其盛。比如： 上海市1995年发布的《上海市企业内部审计制度规定》， 北京市2019年发布的《北京市内部审计规定》， 云南省2024年发布的《云南省内部审计工作规定》（云南省人民政府令第228号）等。独立立法模式提高了内部审计立法体例的科学性， 法律供给也更为充分， 但是《审计署关于内部审计工作的规定》在规范层级上只能算是部门规章， 立法层级失之于低。

上述两条路径是我国探索中国式内部审计发展道路的客观历程， 它既是我国内部审计制度发展到一定阶段的法律表现， 也折射出特定时代我国审计法治建设的整体状况。新时代， 进入国家治理现代化发展的新阶段， 审计监督体系承载了新的历史使命， 以《审计法》为代表的审计法治格局也发生了深刻的变化， 内部审计法治建设需要新的法律表达。

（二） 域外经验： 从自治到规制

西方在工业革命时期市场和企业迅速发展， 企业所有权和经营权分离。企业为应对外部市场的复杂变化而产生内部审计， 商法领域坚持意思自治原则， 企业的内部审计由企业自主决定， 国家不予立法干预。从自由资本主义到垄断资本主义， 内部审计经历了不同阶段、 不同形式的演变。我国内部审计诞生之初， 甚至在一些企业内部没有单独设置内审部门， 而是由企业会计部门履行相应职能。因缺乏独立性和客观性， 才逐渐开始探索建立与业务控制并列的独立的控制体系——内部审计（余玉苗，2000）。在制度表达方式上， 各国的内部审计领域依然没有出现统一的立法。国际内部审计师协会（IIA）制定的《国际内部审计专业实务框架》（IPPF）， 为全球范围内的内部审计师及利益相关方提供了统一的专业标准体系（张晓瑜，2023）， 满足了各国对内部审计制度的规范需求。但作为国际性民间学术团体IIA所提供的统一规范， 其在性质上属于自治性规范。

随着内部审计从市场组织扩展到社会组织和国家组织， 更多的客观法律需求随之出现。内部审计有关的法律条文被限定在各项法律的少数章节之中， 不能为内部审计提供一个坚实的法律基础（卫铭， 1999）。一些国家打破传统， 开始了内部审计立法进程。1992年， 以色列议会制定了世界上第一部内部审计法律， 适用于政府各部、 政府企业单位和由政府资助的公共机构或组织的内部审计。阿塞拜疆于2007年颁布了内部审计法（时晋等，2017）。韩国先于我国在1962年开始在公共部门推行内部审计， 直到2003年起开始着手内部审计立法， 历经争议， 直到2010年， 审计监察院才颁布实施《公共部门内部审计法案》， 重构了整个内部审计法律体系， 终于极大地推进了内部审计的发展（于宗新，2015）。作为对各国立法的回应， 最高审计机关国际组织（INTOSAI）于1992年发布了《内部控制指南》，2004年最高审计机关国际组织第18届会议通过了《公共部门内部控制准则指南》， 对政府的内部控制责任进行了具体规定。此举进一步促进了各国内部审计的立法活动。

英国的内部审计以行业自律为主。政府审计机关、 会计师协会、 企业集团、 会计师事务所等结合自己的业务制定各类内部有效审计指南（邵伟，2012）。在满足内部审计法律需求方面主要依靠国际审计准则和内部审计师协会——实际上是IIA的英国分会（IIA—UK）（黄汾译和李学柔，1997）制定的规范， 至于国内统一的法律规范则依赖于其《公司法》的多次修订。德国是大陆法系国家， 重视成文法的体系化， 在内部审计法律方面， 除了联邦政府制定的《预算基本法》《企业透明法》《企业监控规章制度》等外， 还专门制定了内部审计规范： 《内部审计与内部控制核对清单模型》《内部控制过程指南》《内部控制准则》等准则和指南（时晋等，2017）。美国的内部审计法律主要包括《1950年预算和会计程序法案》《1974年国会预算和截留控制法案》《1978年总监察长法》《1993年政府绩效与结果法案》《1994年政府管理改革法案》《2002年萨班斯法案》和《2004年审计总署人力资源改革法案》等， 以及美国政府审计准则（GAGAS）和一般公认审计准则（GAAS）（余冬梅和胡智强，2019）。

域外内部审计制度的发展存在一些基本经验， 可供我国根据需要进行取舍。第一， 各国根据自身内部审计的发展道路， 形成了各具特色的内部审计制度法律表达方式。第二， 在结构上各国往往区分不同的适用领域， 实行自治性规范与国家强制立法相结合的方式。各国都不同形式地存在关于内部审计的统一的规范表达——以法律、 准则或指南的形式， 其中国家立法一般适用于公共部门。第三， 审计监督具有共同的技术性底层逻辑， 这使得统一的国际规范能够得到共识， 并与国内立法有效结合。

（三） 中国式内部审计制度的特征

中国式现代化既有各国现代化的共同特征， 更有基于自己国情的中国特色（习近平，2022）。我国的内部审计起步于改革开放全面展开的历史阶段， 为处理经济体制改革和对外开放中出现的新情况、 新问题， 激发经济主体活力并加强财政经济监督的需要而产生。它一开始就不是一个自生、 自发、 自治的历史过程， 相反是一个国家意志支配下能动的制度构建进程， 呈现出鲜明的“中国式”特征。

1. 统一的政治引领。中国式审计现代化道路最典型的特色是将党的领导有机内化于审计监督体系之内， 政治引领直接化为法律规范， 实现了政治号召力和法律约束力的有机统一。早在1985年12月《关于印发〈审计署关于内部审计工作的若干规定〉的通知》［（85）审研字第217号］第4条就规定： 内部审计监督依照国家的方针政策、 财政经济法规和有关规章制度进行。如果说这还没有直接点明内部审计政治主旨， 那么经过三十多年时间的修订， 直到2018年1月《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）中的第6条出现， 党对内部审计工作的领导就以直接的制度条文方式呈现。

内部审计属于微观、 自治性审计监督领域， 尽管尚不能实现统一的立法。但《内部审计基本准则》通过第12、 26、 32条三个条款， 对加强党对内部审计监督的领导进行了细致的表述。该准则分别从编制年度审计计划、 接受党组织的领导和监督并保持与其沟通、 与外部审计协调等方面进行具体规定， 在世界上首次鲜明规定了内部审计工作的政治目标， 是我国内部审计实践与制度发展成熟的标志， 体现了独特的法治功能。

2. 在国家审计制度中的嵌入式发展。早在1983年审计机关正式成立之前， 面对当时计划经济体制下庞大的国有资产， 审计机关不可能对所有国家审计范围内的部门和单位都实施审计（王兵等，2013）。因此， 我国将内部审计视为做好国家审计监督工作的基础， 《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》指出， “对下属单位实行集中统一领导或下属单位较多的主管部门， 以及大中型企业事业组织， 可根据工作需要， 建立内部审计机构， 或配备审计人员， 实行内部审计监督。e+LsetSAOo3egMSDOL+lXw==” 1989年审计署令第3号将内部审计纳入审计法体系的组成部分的思想一直延续至今。

由于法律关系和法律属性的不同， 各国狭义的审计法都是有关国家审计的专门立法， 《审计法》亦不例外。但为兼顾中国特色内部审计制度的法律需求， 有关内部审计的内容一直是我国审计法律隐含的一条线索。在立法技术上， 自1995年1月1日起开始施行的《审计法》就设置了有关于内部审计的条文（第29条）， 2006年和2021年两次修正均基本予以保留（分别是第29条和第32条）。应当看到的是， 由于立场、 法律性质等的不同， 内部审计在国家审计制度之内的嵌入式发展终归有些“勉强”。在法律条文的数量上也只能极为精简， 难以满足内部审计监督的实际需求。

3. 内部审计准则的统一规范作用。由于内部审计领域还没有统一的单行法律， 并且嵌入国家审计中发展存在一定的不足， 因此以《内部审计基本准则》为统领的内部审计准则体系就起到了统一规范的作用。内部审计准则体系对外起到了承接审计法律法规的作用， 且其在制定时适当参考了IPPF的最新理念， 故因转接国际规范而增强了自身的统一规范性。但从内部审计发展的全局看， 内部审计制度整体规范效力还存在很大的不足。首先， 《审计法》固然属于法律规范， 具有规制效力上的优势， 但其仅有个别条文涉及内部审计， 难免挂一漏万。其次， 《审计署关于内部审计工作的规定》尽管弥补了这一缺陷， 但其在法律效力上主要适用领域是属于国家审计监督对象的内部审计， 不能直接施于全部内部审计领域。再次， 内部审计准则体系虽可以直接施于全部内部审计领域， 从基础制度上实现规制效力的全覆盖， 但其属于自治性规范， 在规制效力的强度上又存在不足。可见， 在整个内部审计领域， 不同规范各自存在的有限性最终将影响构建集中统一、 全面覆盖、 权威高效的审计监督体系目标的实现。

综上， 我国的内部审计已经走出了一条中国式现代化审计监督的道路， 但在政治基础、 制度体系、 历史经验、 底层技术逻辑和规范协调性等方面都迫切需要进行统一的法律表达。

三、 现代内部审计制度中国特色的制度归纳

中国特色现代内部审计制度不仅体现了国际内部审计的一般特征， 而且具有自己鲜明的个性表达。我国的现代内部审计制度在组织治理（控制）理念、 权力义务主体、 行为规范体系及其运行机制等多方面的中国特色主要体现在四个层面。

（一） 规制效力： 政治与自治的协同

从世界范围来看， 内部审计具有很强的自治特征， 内审组织的设立、 独立性程度、 规制效果均取决于社会组织自身的需要。但我国的内部审计是审计监督体系和国家治理体系的组成部分， 自治性服从于政治性。按照《内部审计基本准则》中作业准则、 报告准则和管理准则的要求， 党建工作必须有效嵌入社会组织的内审机构。党对审计监督体系的领导从国家审计领域贯彻到内部审计领域， 起到了切实的保障作用。

《审计法》无疑具有强制性规范效力， 但不能直接约束全部社会组织的内部审计。2018年审计署令第11号虽系专门性法律规范， 但其因适用对象有限而影响规制效力的普遍性。内部审计在微观治理结构中普遍存在， 需要补强规制效力。《内部审计基本准则》虽系自治性规范， 但在适用对象上具有普遍性。因此只有内部审计规范与审计法律规范协同治理， 才能实现内部审计监督“政治与自治”的深度融合， 提高整体规制效果。

（二） 调整机能： 宏观与微观相结合

在我国的审计监督体系中， 国家审计与各种公权力和各级党委监督相互协调， 承载着国家治理责任而更具宏观机能。国家审计宏观机能的实现离不开机制创新， 我国各类社会组织负有“按照国家有关规定建立健全内部审计制度”的法定义务， 内部审计因而成为审计监督秩序的微观基础， 具有普遍的治理价值。内部审计制度就从微观与宏观相结合的角度健全了审计监督体系的调整机能。

（三） 制度生成： 继承与创新的结合

现代内部审计制度源于西方， 在我国的时空场域中不断演变与形塑。当代中国的内部审计制度既吸收了国际内部审计制度的先进理念， 又形成了特殊的结构形式、 运行机制和规范要点。

第一， 尽管一直没有内部审计的单行法， 却始终与审计法的历史进程相一致。内部审计规范尽管属于自治规范， 却带有明显的规制特质。

第二， 审计机关始终对内部审计工作负有广泛的指导和监督职责。即使是在2003年为适应市场经济体制改革、 内部审计采取行政管理与行业自律协同管理机制的历史阶段， 情况依然如此（徐玉德，2019）。

第三， 新时代《内部审计基本准则》增加了以审计整改机制和数字审计为代表的很多机制创新。审计整改是我国国家审计领域独有的审计监督机制， 是有效发挥审计监督作用的重要一环。审计整改“下半篇文章”与揭示问题“上半篇文章”同样重要， 必须一体推进（习近平，2023）。多年来， 我国一直在探索多元主体协同推进的审计整改法治模式。2022年新修订的《审计法》首次将审计整改提炼为正式法律制度， 但内部审计与审计整改制度的关系依然不明确。2018年审计署令第11号创新性地将审计整改列为内部审计监督的法定职责， 这是我国内部审计领域最早引入审计整改制度的规范性法律文件。在此基础上， 《内部审计基本准则》第33条从更为具体的层面将审计整改切入内部审计制度之中， 从而使得审计整改制度进一步完善。由此， 审计整改贯穿国家审计和内部审计， 将审计监督的强制效力以符合内部审计制度特征的方式， 传导到社会组织内部。

《内部审计基本准则》第18条是对数字时代发展趋势所做的响应， 充分体现了数字时代对内部审计理念、 组织方式、 技术方法以及审计管理产生的全面而深刻的影响。这在我国审计立法领域尚属首次， 充分体现了其先进性和制度构建上的法治价值。一是以下位法的方式弥补了各类审计上位法（《审计法》和《审计法实施条例》等）的缺憾； 二是足以统领整个内部审计基本准则总则、 一般准则、 作业准则、 报告准则和内部管理准则等各个部分的相关内容， 达成内部审计基本准则体系上的协调； 三是为后续《审计法实施条例》《国家审计准则》的修订提供了宝贵经验。

（四） 规范效力： 强制与任意的融合

我国的内部审计制度在结构上包括了法律类规范性文件和政策性规范文件两大板块， 并且后者数量较大。这种制度规范表达形式典型地体现了中国内部审计制度在规范结构上所具有的特色。依据我国《立法法》《审计法》与《审计法实施条例》等法律类规范的效力不能直达内部审计。内部审计基本准则体系在性质上属于社会契约， 又不具有强制性约束力。因此， 在内部审计领域必须实现法律规范的强制性与自治性规范的任意性的有机融合。

内部审计制度具有广泛而不可替代的治理价值， 但在政治属性、 规范的结构与效力上都具有鲜明的特点。因此， 制定统一的内部审计单行法甚为必要， 如此可以实现： 第一， 符合我国审计监督体系化的思路； 第二， 作为内部审计的基本法（上位法）统领各种有关内部审计的专门性规范， 以及各类政策性规范文件； 第三， 对外与审计法律类规范性文件相衔接， 在规范效力上取得一致； 第四， 满足微观组织内部控制的实践需求。

由于审计法具有技术法和行为法特征， 世界各国都十分重视审计程序法治建设。IIA从1941年成立时起就将内部审计专业标准的制定和完善作为自己的重要使命， 经过多年探索， 1978年正式颁布了《内部审计实务准则》。1999年6月， IIA在反复进行讨论、 研究和征求意见后， 正式颁布了《内部审计实务框架》， 此后还专门成立特别委员会对其进行了多轮修订。内部审计制度的技术法特征还表现在将数据资源纳入审计监督， 并影响审计流程与方法， 以及由此而产生新的历史机遇。立足我国的总体国家安全观和审计监督体系的需要， 内部审计必须建立以数据安全为核心的风险评估思维， 并能够有效运用人工智能等先进技术工具（徐敏和李芳，2024）。此外， 我国在制定内部审计法律时应当高度重视程序制度， 如果能够立足我国实际增加内部审计与纪检监察、 巡视巡察、 组织人事等其他内部监督力量的协作配合的程序性规定， 积极探索建立内部审计约谈、 责任追究、 审计结果公开、 审计移送事项管理等制度， 则不仅能够增强内部审计的监督效果， 也更能体现其中国特色， 在逻辑上也更加周延。

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