土地增值税清算中土地成本抵减销项税额的税务争议

土地成本作为土地增值税清算中重要的成本扣除项，因其金额较大影响重大备受关注，而关于土地成本抵减销项税额方面却没有统一定论。基于此，本文归纳总结了当前存在的不同观点，希望能为土地增值税清算工作提供借鉴。

土地成本在房地产企业土地增值税清算中是重要的成本扣除项，但对于土地成本抵减增值税销售税额部分，主管税务机关并未出台明确的政策规定。因此，企业与税务机关对此意见不一。同时，土地成本通常金额较大，抵减部分金额极大地影响着企业的实际利益，所以此项争议备受关注。

一、土地成本抵减销项税额的税务争议由来

首先需要明确土地成本抵减销项税额的适用范围。国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内出让给房地产企业，房地产企业需要按土地使用权出让合同的规定一次或分次缴足土地出让金，国土资源部门为收到的土地出让金开具对应金额的土地款发票。土地费用是房地产企业支出中的一项重大费用，支付的土地出让金却无法取得增值税专用发票用以抵扣进项税额。为了减轻房地产企业的税负压力，房地产企业在一般计税方式下计算增值税销售额时，可以扣减土地款。但仅限于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理。比如工业企业将营改增之后新建的厂房出售，虽然也适用一般计税方法，但不能抵减土地价款。

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的第四条规定，作为一般纳税人的房地产开发企业，采用一般计税方法计税的销售自行开发的房地产项目，当期销售额应该用取得的全部收入价款（含价外费用），扣减当期销售房源面积对应占地面积分摊的土地价款计算。销售额的计算公式如下：销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋适用税率）（以最新增值税税率为准）。正是“营改增”后一般纳税人适用一般计税方法计算新项目销售额时允许扣除土地价款的新规定导致争议出现。对于这个问题，目前没有明确的政策依据，税务机关对政策的理解也不统一，令纳税人左右为难。

在实际的土地增值税清算中，有的税务机关认为如属于2016年5月1日后的新项目，根据“国家税务总局公告2016年第18号”的规定，增值税采用一般计税法计算时，对应的土地价款抵减增值税销售税额；有的税务机关本着从严处理的原则，参照广州市的做法，将抵减的土地价款调增转让收入，计算土地增值税。鉴于目前没有明文规定，大家对土地成本抵减销项税额应该冲减成本还是增加收入各持己见，国家税务总局也未明确规定，因此值得商榷。

二、实操中的会计处理及纳税申报处理

（一）会计处理

假设某房地产开发企业为增值税一般纳税人，计税方式为一般计税方法。该企业取得新项目支付土地款654万元，取得房产销售收入981万元，暂不考虑其他因素，按《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）中关于“差额征税的账务处理”规定：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理；按现行增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”等科目，贷记 “银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费—简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费—应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”等科目。

根据上述相关规定，实操中计算抵减金额=654÷（1+9%）×9%=54 （万元），会计分录如下：

借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减） 54

贷：主营业务成本 54

（二）增值税纳税申报处理

参照国家税务总局公告2016年第18号规定，增值税计税销售额＝（981－654）÷（1+9%）=300（万元）。在增值税的纳税申报中，增值税纳税申报表附列资料（三） （服务、不动产和无形资产扣除项目明细），在“9%税率的项目”栏次对应的第三列“本期发生额”填列土地成本金额654万；数据654万会自动链接到增值税纳税申报表附列资料（一） （本期销售情况明细） “9%税率的服务、不动产和无形资产”栏次对应的第十二列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”，对应的第十一列“价税合计”为收入981万，同步对应的第十四列“扣除后销项（应纳）税额”为300万元，与规定计算出的金额一致。

当然，在实际工作中，土地价款并不是一次性差额扣除的，而是随着销售比例逐期扣除。我们按照实际的开票收入对应的房源面积逐步扣除分摊的土地款，但需要注意的是总扣除分摊金额不能超过土地出让价款。土地价款具体的扣除分摊主要分为以下2种方式：

1.如项目是分期开发的，可销售建筑面积需要分期确定的，当期计算允许扣除分摊的土地价款可按下面的顺序。项目已开发部分对应的土地出让金=土地出让金×（项目已开发部分用地面积÷项目总的用地面积）；当期允许扣除分摊的土地价款=（当期销售房源建筑面积÷开发项目总可销售建筑面积）×项目已开发部分对应的土地出让金。

2.如项目总可销售建筑面积能全部确认，当期允许扣除分摊的土地价款=（当期销售房源建筑面积÷项目总可销售建筑面积）×土地出让金。其中，当期销售房源建筑面积，是指当期已开具全额发票需进行纳税申报的房源对应的建筑面积。项目总可销售建筑面积，是指整个开发项目可用于销售的总建筑面积，一般指住宅、商业等可售业态的建筑面积，不包含公建配套等的建筑面积。

三、土地成本抵减销项税额的不同处理争议

从当前实践中了解到的情况来看，各界人士关于土地成本抵减销项税额主要有3种不同的处理争议，具体解析如下：

（一）观点一：调减土地成本

该观点认为，抵减的销项税额应在土地增值税清算时调减土地成本。主要根据财会[2016]22号文规定，销项税额允许抵减的话，可以冲减主营业务成本；财税[2016]43号文规定，如果增值税进项税额可以在销售税额中进项抵扣的，不计入土地增税的扣除项目内。反之，不可以在销售税额中进项抵扣的，可以计入土地增税的扣除项目。

这种观点将可抵扣进项税额与抵减的销项税额混为一谈，简单地将抵减额部分看作是土地的进项税额，所以不能作为扣除项在土地增税清算时扣除，上文案例中最终可扣除的土地成本为600万元。

笔者认为财会[2016]22号文的出台是为了规范增值税会计处理，并不是对土地增值税扣除项目的调整规定。参考国家税务总局公告2016年第18号的规定，销售额应该是扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的金额。此处抵减的销售额，是针对房地产企业的特殊性作的一个专项规定。土地成本抵减的销项税额，是作为应纳增值税的扣除项，不能简单理解为土地的进项税，更不能将其与土地增值税清算扯上关系。土地增值税清算应根据相关税法规定进行。

（二）观点二：调增应税收入

该观点认为，在土地增值税清算时，抵减的销项税额作为应税收入调增。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条，转让房地产的收入是指收到的全部价款及相关的经济收益。土地价款抵减的销售税额应作为转让房地产取得的有关经济收益，所以应该调增应税收入。在实操中，有的税务局明确规定了此项做调增处理。《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理的指引通知》（穂地税函[2016]188号），其中做出解释如下：如企业采用一般计税方法计税，土822613a7c40544fbe9cc92850af95676地增值税清算收入按“（含税销售收入＋本项目土地价款×适用税率）÷（1＋适用税率）”确认。因此，上文案例土地增值税应税收入=981÷（1+9%）+54=954（万元），应在会计确认的900万元收入基础上调增54万元。

笔者认为土地成本抵减的销售额是增值税的计算方法，就土地增值税而言企业并没有实际收到相关的经济利益。虽然广州市地方税局已作出明确规定，但也只是参照并不作为统一的执法口径或依据，具体的操作还应该遵循项目当地税务机关的规章文件。所以，笔者认为调增收入也没有政策依据。建议各地尽快出台相关的解释文件，以便于纳税人合规纳税。

（三）观点三：不调减土地成本，不调增应税收入

当然，这个观点也是非主流的，相比前两种观点对于企业来说是友好的，更容易接受。在实操中，目前江苏省国家税务局对此做出了明确规定，2020年5月在土地增值税政策主动发布的政策解答中，关于“适用增值税一般计税方法的房地产开发企业，清算时，其土地增值税应税收入如何确定”中明确了“房地产开发企业采用增值税一般计税方式的，清算时，其土地增税的应税收入=转让房地产收入÷（1+适用税率）”。意味着将增值税中的土地成本抵减的销售额完全剥离，不与土地增值税扯上关系。这是笔者比较认可的观点，既然目前没有明确的文件规定土地价款在土地增值税清算时如何处理，那就应该按照土地增值税的规定处理，不调减土地成本，不调增收入。待有明文规定后，再按具体规定处理。

四、土地成本抵减销项税额的解析

关于增值税，房地产发开企业有些特殊，其属于2016年5月1日后的新项目。根据“国家税务总局2016年第十八号”的规定，增值税采用一般计税法计算时，对应的土地价款抵减增值税销售税额。因此这将可能让人理解为“土地的进项税”，这个“假进项税”引发了各方对土地增值税清算的收入和成本有3种不同的意见。就这3种意见，我们简单地做了一个土地增值税增值率测算：

根据文中举例收入为A=981万元，土地成本为B=654元，A>B。假设除增值税外，其他税种和其他成本费用暂不考虑。

第一种观点的增值率为：

（1）[A÷1.09-（B-B÷1.09×0.09）×1.3]÷［（B-B÷1.09×0.09）×1.3]=（900-600×1.3）÷600×1.3=15.38%

第二种观点的增值率为：

（2）[（A÷1.09+B÷1.09×0.09）-B×1.3]÷（B×1.3）=（900+54-654×1.3）÷654×1.3=12.21%

第三种观点的增值率为：

（3）[（A÷1.09）-B×1.3]÷（B×1.3）=（900-654×1.3）÷654×1.3=5.86%

接下来将3个增值率比较大小，如下：

（1）15.38%＞（2）12.21%＞（3）5.86%

显然，三种观点的增值率差异还是非常大的，这也是此争议引发各方密切关注的原因，这的确事关企业切切实实的利益。

现简单归纳解析：

1.财税[2016]43号文规定，如果增值税进项税额可以在销售税额中进项抵扣的，不计入土地增值税的扣除项目。反之，不可以在销售税额中进项抵扣的，可以计入土增税的扣除项目。该规定的前提是取得合法的进项发票凭证，然后允许抵扣的不计入扣除项目。然而，允许抵扣销售额所产生的 “假进项税”并不属于进项税额抵减性质，只是抵减了销售额。所以笔者不赞同第一种观点。

2.《中华入民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定了货币收入、实物收入和其他收入均属于转让房地产取得的收入；也明确了取得土地使用权所支付的金额作为计算增值额的扣除项目。有些税务专家认为，地价款抵减的销售税额是由于纳税人转让房地产这个行为所产生的增值税税收收益，即符合第五条的“其他收入”，所以应作为转让房地产取得的有关经济收益，所以应该调增收入。土地成本扣除应严格按照第六条规定，即取得土地使用权所支付的金额，不应减少扣除相当于“假进项税”的那部分金额。因为这只是个别人理解的所谓的与“进项税相同”，其实并不是所谓的进项税。笔者也不赞同第二种观点。

笔者认为，以上分析的增值税税收收益并不能等同于其他收入，因为纳税人其实并没有真正实现额外的收入。

3.目前并没有明确的文件规定该土地价款在土地增值税清算时如何处理，那就应该按照土地增值税的规定处理，不调减土地成本，不调增收入。因此，笔者赞同第三种观点。

结语：

土地增值税作为地方税种，税企之间的争议由来已久。清算中的很多事项并没有明晰的规定，而且每一个开发项目的基本情况又不尽相同，从而就导致了很多问题不能一概而论，需要具体情况具体分析。同时，各地税收政策制定与实施不统一，无法真正体现税收的公平。因此，建议国家税务总局完善相关解释性文件，增加政策的透明度，以便于纳税人合规纳税。地方税务机关应该向纳税人及时通报政策口径，做到税务征管口径统一，税企口径统一，解决税企争议。

（作者单位：苏州正誉房地产开发有限公司）