军工科研事业单位非货币出资财税案例研究

2024-07-06赵炯

航空财会 2024年3期

赵炯

摘要随着军工科研事业单位蓬勃发展，不仅为国防建设添砖加瓦，同时通过加强内部管理，合理有效地提高了国有资产使用效率。本文以国内某军工科研事业单位为研究对象，以非货币资产向子公司增资，对比军工科研事业单位会计准则下各会计科目变动和转为企业报表后各科目间变动关系，以及对税收的影响，以此分析事业准则与企业准则的异同，以期为军工科研事业单位财务报表编制以及转表提供理论及实践支撑。

关键词军工科研事业单位；非货币出资；长期投资；会计制度

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.03.011

在我国国防和国民经济建设发展过程中，军工科研事业单位发挥着重要且关键的作用。为了强化履行兴装强军重要使命，结合军工科研事业单位实际经营、科研以及生产活动，全面、客观、真实反映军工科研事业单位的财务状况，依据《军工科研事业单位会计制度》与《企业会计准则》在会计核算、报表编制等方面存在的差异，具有一定的独特性[1]。财政部事业单位监管体系与国务院国资委企业监管体系对军工科研事业单位形成双重管理体系，军工科研事业内部对接两套会计准则，一方面对接财政部事业单位会计准则，另一方面须通过转表对接企业会计准则，有效保证国家财政财务管理政策在军工科研事业单位中细化落实并有效执行[2]。

由于事业报表转企业报表，前后依据会计制度不同，两套会计准则之间的转换也存在差异。为进一步规范军工科研事业单位会计核算，加强财务管理能力，提升资金利用效益，充分利用会计信息价值，促进军工科研事业发展，本文针对事业表转企业表的特殊事项进行案例研究，基于军工科研事业单位全资子公司混合所有制改革背景，对其以非货币资产向子公司增资进行财税研究，以期为提升军工科研事业单位转表会计信息质量提供理论及实践参考。

一、军工科研事业单位会计制度特点

（一）会计信息质量要求更高

高质量标准的会计信息必须体现可靠性、相关性、可理解性以及可比性，运用标准化、规范化的会计语言，通过财务报表呈现会计信息，对于报表使用者十分重要。会计信息必须真实、客观、全方位地反映一定时期内军工科研事业单位的财务状况、现金流量以及经营成果等，如实反映单位掌控的经济资源，为军工科研事业单位进一步发挥资金使用效率，提高战略决策水平和整体生产经营效益提供有效的数据支撑[3]。

（二）会计准则依据更具针对性

因军工科研事业单位收入中不仅包含经营性收入，同时也存在事业性收入。为了准确核算，根据《军工科研事业单位会计制度》的要求，军工科研事业单位的经营性业务收入或需要进行成本费用核算的相关会计核算一般采用权责发生制，事业性业务收入则采用收付实现制核算。这种方式不但有利于军工科研事业单位经费收支的列报，也便于精确计算单位的生产经营成果。

（三）资产核算特点

《军工科研事业单位会计制度》常采用历史成本进行计价，只有在核算固定资产时才会用到重置成本，且不可对资产计提减值，可能会高估资产价值，不能体现谨慎性原则的要求。事业表转企业表后，企业会计准则要求在后续计量中应于期末判断相关会计科目是否存在减值迹象，可以更加准确、谨慎地反馈单位的财务情况。

军工科研事业单位运行的任何对外投资核算活动都要使用成本法进行会计核算，事业表转为企业表后，需要根据企业会计准则的相关规定，使用权益法或成本法重新分类核算。

（四）事业表转企业表要求

为全方位地体现央企资产及财务情况，国务院国资委要求央企所属事业单位，在暂不改变事业单位性质的框架下，以企业财务决算为模板，开展报表科目转换工作[4]。通过将事业单位会计科目转化为企业会计科目，将此类单位会计核算及财务报表与《企业会计准则》接轨，提升军工科研事业单位财务管理的规范性。通过科目转化，让国资委在考核央企口径方面得到一致性评价标准，有利于业绩评价，同时更好地指导事业单位编制企业会计报表[5]。

二、事业准则与企业准则非货币资产出资核算要求

（一）军工科研事业单位会计准则非货币资产出资核算

军工科研事业单位会计准则对于固定资产、无形资产、长期投资的计量，一方面通过资产类科目核算，另一方面通过基金类科目核算。基金类科目一般包括具有专门的来源及规定用途的财务资源，分别设立非流动资产基金、专用基金和事业基金科目。

非流动资产基金是指军工科研事业单位对应非流动性的资产所设立的基金。为了体现事业单位对非流动资产的分类管理要求，非流动资产基金分别设立了长期投资基金、固定资产基金、在建工程基金、无形资产基金等。

专用基金是指军工科研事业单位依据相关规定设置或提取的有专门用途的净资产。专用基金属于限定性基金，要求按规定用途使用，包括折旧基金、无形资产摊销基金等。折旧基金是固定资产原值按照一定比例提取进行设置，一般用于军工科研事业单位固定资产更新和改造。无形资产摊销基金是按照无形资产原值的一定比例提取设置，用于军工科研事业单位无形资产购买和升级等。

军工科研事业单位设置“固定资产”科目，核算固定资产的增加、减少和结存的原值，该科目的借方登记增加的固定资产原值，贷方登记减少的固定资产原值，期末借方余额反映军工科研事业单位固定资产的原值总额。

购入非必要安装的固定资产或无形资产时，依据确定的固定资产/无形资产成本，借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产/无形资产”科目，同时，按照实际支付金额，借记“专用基金——折旧基金/无形资产摊销基金”“应缴税费——应缴增值税——进项税额”等科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

投资转出的固定资产：军工科研事业单位对外投资转出固定资产时，应按照评估确认或合同、协议约定的价值作为投资成本，借记“长期投资——长期股权投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；同时，按照投出固定资产的账面净值，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，按照投出固定资产已计提折旧，借记“累计折旧”科目，按照投出固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目[6]。

按军工科研事业单位准则进行账务处理，不难发现，以固定资产和无形资产等非货币资产出资时，涉及固定资产和无形资产的减少，长期投资的增加，因军工科研事业单位准则在核算固定资产和无形资产时，自购入起，定期折旧摊销，直至资产处置，均通过“非流动资产基金”科目反映，从账务处理上，未考虑处置收益对当期损益的影响，而直接反映在资产负债表中的净资产类项目中。

（二）企业会计准则非货币资产出资核算

企业会计准则要求，外购固定资产或无形资产的成本，包括购买价格、相关税费以及使固定资产和无形资产达到预定可使用状态前发生的可归属于该项资产的各项费用，借记“固定资产/无形资产”“应交税费——应交增值税——进项税额”等科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

因投资处置固定资产和无形资产时，产生的利得或损失应计入资产处置损益。产生净收益时，借记“银行存款”“固定资产/无形资产减值准备”和“累计折旧/累计摊销”科目，贷记“固定资产/无形资产”“应交税费——应交增值税——销项税额”和“资产处置损益”科目[7]。“资产处置损益”体现在利润表中，直接影响企业当期损益，再进而影响资产负债表中的净资产。

（三）转表科目对应关系

1. 资产负债表

根据国资委要求，对军工科研事业单位财务报表按财务决算报表项目进行转换，资产负债表项目对应关系见表1。

资产负债表中，事业单位报表项目与企业会计科目在资产类及负债类科目上差异不大，最主要的是资产不计提减值。差异最为明显之处在于事业单位报表中净资产与企业会计报表中所有者权益。事业单位的净资产主要包含了基金类净资产和结转、结余类净资产。其中基金类净资产包括事业基金、非流动资产基金和专用基金，结转、结余类净资产主要包括财政补助结转、结余、经营结余和事业结余等。其中经营结余是事业单位开展经营活动取得的产品销售收入、其他经营收入，与其相对应的产品销售成本、其他经营成本、经营费用、税金及附加、应由经营行为承担的管理费用、财务费用相抵后的余额[6]。在转表时，对于国拨资金形成的事业基金和非流动资产基金计入实收资本，对于剩余部分事业基金和非流动资产基金计入盈余公积，经营结余余额直接转换为未分配利润。

2. 利润表

根据国资委要求，对军工科研事业单位财务报表按财务决算报表项目进行转换，利润表项目对应关系见表2。对于军工科研事业单位而言，收入种类包括财政补助收入、科研收入、技术收入、其他业务收入、其他收入、产品销售收入等，转换时统一转换为营业收入，同理，对应各类成本也统一转换为营业成本。在转换时，因军工科研事业单位会计制度的特殊性，本应直接影响当期损益的“非流动资产处置利得”“非货币性资产交换利得”等直接计入了军工科研事业单位报表中的净资产类科目，导致对标企业会计准则时，缺少对当期利得影响的考虑，事业表转企业表时应当将该部分利得计入资产处置损益，直接影响当期损益，同时，自非流动资产基金对应的盈余公积中剔除。

（四）非货币资产增资涉税分析

1. 增值税

军工科研事业单位以固定资产、无形资产增资至全资子公司时，固定资产和无形资产应当视同销售，需缴纳增值税。

2. 企业所得税

根据《企业所得税法》规定：企业以非货币性资产对外投资，取得被投资企业股权，属于发生非货币性资产交换，资产所有权属已发生改变，应按视同销售确定收入。除另有规定外，均应按资产公允价值一次性确认收入，记入当年度计算缴纳企业所得税，同时结转资产的计税基础[8]。

虽然在事业单位财务报表上，本次非货币出资未直接影响当期损益，但经过转表后，在企业所得税汇算清缴时，应当调增当期应纳税所得额。

三、案例研究

（一）案例背景

A军工科研事业单位的全资子公司B公司拟进行混合所有制改革，建立员工激励机制，引入社会资本，丰富股权结构。A军工科研事业单位为确保绝对控股地位，以非货币资产（固定资产、无形资产）向B公司作价出资，本文对此经济行为涉及的会计核算为案例进行分析。

出资资产具体信息：拟出资固定资产包括机器设备等，原值1 000万元，累计折旧600万元，固定资产净值400万元，估值500万元；拟出资无形资产包括专利及非专利技术等，其中专利在A单位账面体现为无形资产，原值500万元，累计摊销300万元，无形资产净值200万元，非专利技术在A军工科研事业单位入账时已费用化，无形资产整体估值5000万元。

（二）军工科研事业单位非货币资产出资账务处理

根据《军工科研事业单位会计制度解读》，投资转出的固定资产应按照评估确认或合同、协议约定的价值作为投资成本；以已入账无形资产取得的长期股权投资，按评估确认的价值或者合同、协议约定的价值作为初始投资成本[6]。

账务处理如下：

借：长期投资——子公司B公司 5 500万元

贷：非流动资产基金——长期投资 5 500万元借：非流动资产基金——无形资产 200万元

累计摊销 300万元

贷：无形资产 500万元借：非流动资产基金——固定资产 400万元

累计折旧 600万元

贷：固定资产 1 000万元借：其他支出 365万元

贷：应缴税费——应缴增值税——进项税额365万元

根据上述会计分录不难发现，以固定资产、无形资产出资，固定资产和无形资产的减少与长期投资的增加直接体现在资产类科目和非流动资产基金科目的变动上，长期投资增加与固定资产、无形资产减少之间的差额，不直接反映在当期损益中，而是体现于非流动资产基金中，直接影响所有者权益。

（三）军工科研事业单位非货币出资转表分析

根据事业表转换为企业表的转表规则，将上述会计分录对报表的影响进行转表分析，为便于分析上述案例对资产负债表各项目的影响，表3中均填列当期变动数。其中，A单位事业表长期投资增加直接反映至企业表长期股权投资增加，事业表固定资产、无形资产减少反映至企业表固定资产、无形资产减少，转表后资产类科目与会计分录表现一致。从净资产类科目进行分析，事业表会计分录中，长期投资、固定资产和无形资产的变动伴随着非流动资产基金的变动，因此在事业表中非流动资产基金当期变动数为长期投资、固定资产和无形资产的变动净值。企业会计准则要求，因投资而处置资产，实现的非流动资产处置利得应当作为资产处置损益反映为对当期损益的影响，因此转表后非流动资产基金对应的变动并未反映在“盈余公积”科目，而是应当调整至“未分配利润”科目，才能准确、客观地反映当期数据变动背后的业务实质。

表4列示A单位利润表事业表转企业表时各项目变动情况，其中营业成本因增值税计入其他支出而增加365万，转表后也计入营业总成本中。将固定资产、无形资产增资至子公司，处置非货币资产形成的处置利得，在事业表中不影响当期损益，但适用企业会计准则时，应谨慎考虑该笔利得对当期损益的影响，因此计入“资产处置损益”，与资产负债表形成勾稽关系时，影响未分配利润。

（四）非货币出资涉税分析

1. 增值税

以固定资产评估值500万元为计税基础，按13%税率计提增值税，增值税销项税额65万元；以无形资产评估值5000万元为计税基础，按6%税率计提增值税，增值税销项税额300万元，合计增值税销项税额365万元。

2. 企业所得税

根据上述分析，A公司作为军工科研事业单位，依据《企业所得税法》和《企业会计准则》，次年企业所得税汇算清缴时，应将出资的经济行为视同销售，以非货币资产的原计税成本作为计税基础，加上确认的非货币性资产转让所得，进行企业所得税纳税调整，以此客观、真实、合理反映本次经济行为对企业所得税的影响。按企业所得税率25%计算，因该增资事项应缴纳企业所得税为1 133.75万元。

四、结论及建议

本文根据某军工科研事业单位以非货币资产向子公司增资为案例，对比军工科研事业单位会计准则下各会计科目变动和转为企业报表后各项目间变动关系，发现事业表及企业表在处理非货币资产处置利得时，依据准则及会计核算方式差异明显。其中事业表对应的非货币资产处置利得直接影响净资产，而企业表中非货币资产处置利得直接影响当期损益，缴纳企业所得税必须进行应纳税所得额调整。

因适用会计准则不同，导致军工科研事业单位报表转换为企业表时，具有特殊性，必须充分、谨慎考虑特殊因素，对标企业会计准则，客观、合理反映军工科研事业单位真实经营成果。 AFA