绩效导向下事业单位成本管理研究

刘怡

摘 要：随着医改进入到深水区，改变了公立医院原有的生存环境，医院的发展面临着前所未有的挑战。公立医院作为我国医疗行业的主体，如何在坚持其公益性质不动摇，有效地进行成本管理，保障医院经济效益，提高核心竞争力，成为其亟待解决的问题。文章以某公立三级甲等综合医院A医院为例，从多个维度对其成本管理的现状进行分析，针对成本管理中存在的突出问题，以绩效为导向对其提出合理化的改进措施。

关键词：事业单位 公立医院 成本管理 绩效

中图分类号：F234.0  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）06-248-02

一、A公立医院成本管理现状与存在问题

（一）A公立医院成本管理现状

1.成本预算现状。2019年之后，医院依托运营管理平台，在全院范围内推广全面预算编制。医院编制的成本预算包含医疗支出预算、财政项目支出预算和教学项目支出预算。每年末，根据省内卫生资源规划、医院发展战略和年度计划目标，结合上年度收支、医疗服务价格调整和诊疗工作量等具体因素，按照“收支平衡，无预算不支出”的原则，编制下一年成本预算。A医院成本预算的编制方法仍然沿用传统的增量预算法，近年来，成本预算的增长幅度保持在约10%左右的水平。

2.成本核算现状。首先，自2019年开始，A医院依托医院运营管理平台，实现了财务核算与成本核算的并轨，保证了财务记账数据和成本核算数据的一致性、连贯性和准确性。医院虽然设立了诊疗组作为最基础的成本核算单元，但是目前成本核算的重点依然是科室成本。核算中将直接成本直接计入或计算计入科室成本。再将各类科室发生的间接成本按照传统的四级三类的分摊方法，以人员、房屋面积、工作量、收入等多种分摊参数进行分摊，最终将所有成本分摊至临床服务类科室。可以提供科室各类成本及直接成本、间接成本、全成本数据。其次，在科室全成本的基础上，能够进一步计算出诊次成本、床日成本。最后，虽然A医院按照上级要求在开展项目成本和病种成本核算，但是目前均还在测算阶段，数据不能完全产出，不具有参考价值。DIP成本核算和DRG成本核算均未开展。

3.成本控制现状。目前，A医院尚未建立一套完整系统的成本控制方案，只是针对医院部分成本（药品费和卫生材料费），采取了一定的控制措施。A医院于2020年印发了《进一步控制药品比例考核奖惩办法（试行）的通知》为每个临床科室设定药占比控制目标，制订相关奖罚制度，考核结果与使用科室当月绩效相挂钩，促进各科室在药品合理使用的基础上，减少药品消耗，减轻患者负担。在奖金分配方案中设立了成本考核抵减项，提高卫生材料费的考核占比。在卫生材料成本核算方面，虽然设置了二级库，但是目前只能对高值耗材进行实时动态管理。常用的低值易耗品，如：一次性输液器、灭菌橡胶手套等，在核算上仍然采用“以领代耗”的方式。这类卫生材料对于医院而言，日常诊疗过程中消耗量大且种类多、规格杂，容易在核算出现漏洞，是成本管控措施中没有触及的领域。

4.成本考核现状。现阶段，A医院的绩效考核主要以工作量为基础进行评价。这就导致各临床医技科室将精力放在增加医疗业务的工作量上，进而忽视了成本管理问题，不利于学科和科室的可持续发展。并且，由于成本核算方法单一以及未建立有效的成本管理体系，致使医院在成本管控中存在一定的漏洞。医院领导对绩效考评结果的重要性没有充足的认识，也没有将责任落实到相关责任人，成本考核并未达到“以考控本”的目的，成本管理水平停滞不前。

（二）A公立医院成本管理问题与成因

1.成本预算缺乏刚性约束。当前A医院虽然开展了以权责发生制为基础的全面预算编制工作，但实际操作过程较粗糙，成本预算在编制过程中仍然采用增量预算法进行编制。这种编制方法是按比例增加往年的完成数，以此得出下一年的预算数，通常情况下仅对之前的预算数据稍作调整，既没有考虑到内外环境的变化和医院发展的需要，也没有考虑到日常经济活动过程中存在的潜在成本。虽然该预算方法能够有效地减少预算编制的工作量，但实践论证较为薄弱，重形式轻内容，导致预算目标设置不合理，预算编制不系统、不科学、不规范等问题。在预算执行过程中，即便一些科室实际开支超出预算，事后也缺乏有效的监督和追究。当前A医院院区规模不断扩大，使得成本也呈现显著增长趋势。此时若仍不进行精细化的成本预算编制，并实现成本预算动态化管理，不仅会使绩效目标缺乏指导性，加剧资金使用的盲目性和随意性，也使得各部门、各科室对成本管理的认可度下降。

2.成本管理理念偏差。目前而言，虽然A医院一直按照国家要求编制成本报表，成本核算能按照有关规定基本反映财务状况，但核算结果属于事后结果，无论支出是否合理，都属于沉淀成本。尽管对成本核算结果进行了简单的分析和考核，但是流于形式，没有对成本数据结果进行充分应用。成本核算为算而算，没有考虑不同的成本信息使用者的需求，偏离了其真正的管理目的，无法跟上不断发展的成本管理趋势。

受传统成本管理观念的影响，大多数公立医院一味地要求临床科室在医疗服务中通过节约的方式来降低成本，短期内减少耗用，虽然能够起到立竿见影的效果，但是不久就会反弹甚至恢复原状，明显与医院的长期可持续发展不匹配。如果没有进行成本效益分析就突然大幅度削减成本，不但无法保证医疗质量，引起员工和病患的不满，更不利于公立医院的高质量发展。

3.成本绩效责任追溯制度不完善。A医院以RBRVS为基础的绩效考核体系中对于成本指标缺乏关注，所制定的考核评价指标数量以及指标权重配比都未能达到合理水平，考核方式比较单一。关于成本管理的指标主要依托门诊、住院的收入与成本的配比和近3年的成本耗用数据，尚未考虑不同岗位风险以及工作量需求等全方面的因素，也无法将成本与绩效目标相结合。在现有的成本管理模式下，医院各科室成本负责人仅为科室主任，科室内部员工的权责划分不明确，成本责任归属只停留在科室水平上，不能进一步回溯。且医院绩效考核及奖惩制度又不能与成本责任挂钩，致使院内普通职工对成本管理知之甚少，无形之中进一步弱化了职工成本控制的主观能动性。

二、绩效导向下A公立医院成本管理框架构建与实施

（一）A公立医院成本管理框架构建的基本逻辑

成本会计具有核算和应用的双重职能，核算职能旨在提供完整且具体的资源耗费信息，提高事业单位成本会计信息质量，规范单位成本信息披露行为。单位有了精细化的成本信息，可以对信息进行整合、加工与应用，进而建立起成本与绩效之间的桥梁，提升成本管理和绩效管理的融合度和协调性。因此，本文构建一个包含成本核算和应用在内的事业单位成本管理框架，能够提升资源配置效率，持续降低成本，为公立医院实现成本管理开拓路径。

（二）A公立医院成本核算框架的实施

1.成本核算对象。长期以来，我国公立医院的成本核算主要是从财务角度进行的，造成医院重视短期经济效益，片面追求成本费用的节约，导致医院实力的减弱。2023年初开始，A医院所在的省市开始全面推行DIP付费模式。DIP支付，中文名称为“按病种分值付费”，由医疗保险机构根据疾病得分与分值点值的给付指标，对住院每一位患者进行标准化给付的一项支付手段。DIP付费的实施，要求公立医院的成本核算由财务视角转向医疗价值链视角，从事后核算转向事前评估和事中管理。A医院要以DIP成本核算为契机，改革与创新医院内部管理模式，梳理与整合医院病种，科学配置各类资源，优化临床路径，从根本上规范诊疗行为，切实提升医疗服务水平，达到节省医疗成本的目的。

2.成本项目和范围。当前A公立医院按成本要素划分的成本项目包括七大类：人员经费、药品费、卫生材料费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用，并与政府会计准则制度中的“业务活动费用、单位管理费用”等科目保持衔接。由于《公立医院成本核算规范》扩大了医院的核算范围，新增了与之对应的财产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用和其他费用这四类会计科目，因此，成本项目的设置也要与之保持协调，A医院应当对成本项目进行调整，使之更加真实、准确，并保持与账务数据的一致性和同源性。

3.成本归集和分配。在成本归集方面，一般而言，当医院以外部管理为核算目的时，采用完全成本法。为了满足内部管理时，医院最好采用制造成本法。

在成本分摊方面，医院间接费用分摊大多采用科室面积比例、人员比例、工作量比例或收入权重等方法进行费用分摊，分配标准一旦确定，各个计算期间应当保持一致，不得随意变动。国家成本核算规范中并没有规定统一的分摊标准和参数，A医院成本分配方式的选择要根据自身情况，随着医院内、外部环境的变化而调整，确保成本分配结果真实有效。

（三）A公立医院成本应用框架的实施

1.事前绩效目标管理。确立合理的绩效目标是预算编制和成本管理的起点。在编制下一年度预算时，医院应当综合考虑外部的环境变化和自身的发展战略规划，制定科学合理的资金安排，并明确年度预算执行的绩效目标。绩效目标是医院在既定时期内完成一定任务或达到一定水平时所预期获得的效果和价值，是医院总体战略目的分解形式和具体表现。根据“谁申请预算，谁设定目标”原则，医院的各预算归口部门在编制预算计划时，必须同时制定绩效目标，明确为实现绩效目标所计划开展的工作，以及人员、资金、物资的需求，作为预算支出的计算基础。一旦批准预算绩效目标被批复，原则上不得修改。在实施过程中，若出现重大变化确需进行调整的，则必须执行规定的审批流程，不得随意变更。

2.事中绩效监控管理。实现对成本预算执行进度和绩效目标完成进度的双重监控，是事中绩效运行监控管理的核心目标。一方面，医院应当以成本预算的执行进度为切入点，对各科室的成本变动情况进行全方位的监控，从局部到整体，从重大项目到全部项目，从科室到全员，要建立起一套完整的成本管理体系。通过项目的完成进度、支出金额与设定的成本标准的对比，及时发现执行过程中的偏差，查找执行过程中的薄弱环节，并提出有效的纠偏措施，以填补运行过程中的管理漏洞，确保成本按照预算规范支出。另一方面，运用综合比较分析的方法，结合定量和定性分析等手段，对绩效目标的完成进度进行剖析，对项目的实施情况做出全面评估。通过收集分阶段的绩效目标信息，对绩效目标偏离的根源进行深入剖析，并对年度绩效目标的达成情况进行预测。在此基础上制订相应的对策和方案，确保绩效目标能够顺利达成。

3.事后绩效评价管理。A公立医院应当在现有预算绩效评价指标的基础上，重点将可控成本考核指标纳入绩效评价，着重将评价要点从资金使用的合规性向绩效性转变。一是要对成本项目进行分类管理，对于不同成本项目类型确定不同的评价标准，形成以绩效目标为导向的成本控制思路，明确成本支出中不同职能部门的具体职责，确保绩效评价的有效性。二是要加强绩效评价结果的应用。在绩效分配时，成本控制较好、高质量完成绩效目标的科室，可以在当月绩效考核时予以奖励并推广其成功经验;反之，则会扣罚科室奖金并追究相关责任人的责任，并敦促其分析成本超支的原因和限期整改。只有将成本考核结果与真正落实到全体员工的薪资待遇上，才可以充分调动医院全员参与成本管理的主动性和积极性，发挥成本管理的最大效用，促进医院的可持续发展。三是要将成本考核结果与下一年度预算安排和战略规划挂钩，使得成本信息在决策中的应用更进一步，不断增强预算编制的科学性，提高预算执行的规范性。

参考文献：

[1] 李艳萍.公立医院绩效管理研究[J].行政事业单位资产与财务，2022（11）：40-42.

[2] 魏文婷.公立医院的绩效改革[J].经营管理者，2022（06）：100-101.

[3] 袁震.加强公立医院预算绩效管理的思考[J].医院管理论坛，2022，39（04）：77-79.

[作者简介：刘怡（1990—），女，汉族，北京市人，研究生，会计师，研究方向：医院成本管理和绩效考核。]

（责编：赵毅）