中药饮片企业成本核算改革的战略意义

于洋

中药饮片作为中国医药行业三大产业之一，拥有良好的发展前景。伴随着市场竞争加剧，中药饮片企业复杂的生产流程及生产工艺成为企业发展的绊脚石。因此降低生产成本、优化生产模式将会大大提高企业的市场竞争力。本文基于中药饮片企业成本核算的现状，分析企业成本核算存在的主要问题并提出成本核算改革的方案。并为企业提出更有针对性的运营规划，从而提高企业在市场的核心竞争力。

一、引言

成本核算作为企业财务核算中的一环，在企业的生产经营中起着至关重要的作用。中药饮片企业由于经营品种繁多且生产的品种批次、规格复杂，给企业的生产和管理造成了困难，也给核算成本的会计人员增加了难度。由于中药品种的特殊性，中药材原料在采购后，既可以用于生产，也可以用于对外销售，并且饮片生产后，既可以直接对外销售，也可以作为原料进行再加工生产成其他规格的成品。目前，企业在生产过程中会先投入较大数量原料进行生产，成品根据客户需求直接销售，或者再生产成客户所需要的规格进行销售。在管理中，企业对存货使用供应链系统进行收发存管理，发出存货采用月末一次性加权平均进行计价。为提高企业在市场的竞争力，企业的成本核算改革迫在眉睫。

二、中药饮片企业成本管理的重要性

（一）提高企业的经济效益

中药饮片企业的成本和经济效益有着十分紧密的关系，针对性地成本管控可以有效改善企业的经济效益。对于企业而言，降低成本就可以提高经济效益，因此对于中药饮片企业加大成本管控力度，例如在保证中药饮片质量的前提下，对中药饮片生产过程中的损耗进行合理控制，便可以有效提高企业经济效益。

（二）发现问题并制定针对性解决方案

财务人员可以通过成本分析发现企业在生产过程中潜在的问题，针对不同的问题，分析并制定出针对性的方案，从而为今后的企业经营工作积累宝贵的经验。

（三）提高企业的市场竞争力

中药饮片企业在市场飞速发展的背景下，面临着诸多外部压力，例如外部经济大环境的变化、医药行业之间的相互竞争，这些压力对企业发展造成了严重的影响。降低生产成本可以大大提高产品的收益率，因此，在企业日常管理工作中，成本管理应当占据主导地位，乃至上升至核心管理工作之一，通过降低成本，提高企业销售毛利，使得企业在市场竞争中占据领先地位。

三、中药饮片企业改革存在的主要问题

（一）成本工作内容集中在月底且核算复杂

企业成本核算工作在财务工作中是重要且复杂的一环，目前企业大多采用手工核算成本的方法，企业在采购环节，由采购人员依据收到发票及到货单编制入库单。生产环节由各生产领料员填制纸质领料单，车间统计员定期收集领料单编制月报表后交至财务部。存货岗人员根据相关纸质单据录入供应链系统（成品入库由库房人员录入，月末由财务人员统一录入价格），月末核对系统与月报表出入库数量，一致后方可计算出库单价，交至成本核算人员。负责成本核算的会计人员在收到各项出库成本后，还要计算各领料单成本金额并填写，之后还要核对大量生产数据，并分析判断车间上报各产品的加工工序及内容是否正确，这就对成本会计提出了极高的要求。首先会计人员要对核算流程及成本分配有着极高的熟练度，其次还要非常熟悉产品生产工序，最后还要经常和车间人员进行沟通协调。大量工作需要等到当月出入库确定后才能得出相关原料成本，使得成本核算工作全部集中在月底进行。

（二）成本分析无法为企业提供更高的价值

成本分析工作在企业经营决策中起着举足轻重的作用，目前企业在成本分析时，会将该生产批次进行料工费分解，通过对各批次产品的各项组成进行比较分析，判断企业在生产过程中存在的问题，但是由于企业存货发出计量采用月末一次性加权平均的计价方式确认相关成本，并且饮片的生产过程中可能是采用原料进行生产，也可能是内提成品进行再加工，这就造成了成本分析的对象所对应的各项工料费组成，并不能真实反映该产品的相关成本，分析得到的成本是产品经过加权平均后的成本，造成企业无法准确发现生产经营中存在的问题，成本分析工作也就无法为企业带来更高的价值。

（三）成本管控措施有待提高

成本管控在企业经营管理中起着至关重要的作用，目前企业在成本管控中，主要依据成本分析中发现的问题进行改进，并制定成本管控的措施，具体的管控措施主要是针对生产环节以及产品检验环节的量化标准。但是企业在制定管控标准时，未考虑产品实际销售价格，由于企业生产成品以销售盈利为主要目的，单一成本论脱离了销售业务进行成本管控，显然是不可行的，因此企业进行成本管控应当考虑销售价格的影响，保证企业生产产品的盈利需要。

四、中药饮片企业成本核算改革的方案与措施

（一）中药饮片企业成本核算改革的方案

将发出存货的计价方式，由月末一次性加权平均改为个别计价法。以当前会计期间为基准，原辅包价格按照批次调整为采购原料的实际价格；成品、半成品按照对应的规格及批次，调整为生产该批次的实际生产价格。后续采用未来适用法，按照发出存货的实际价格进行成本分配计算，从而使得成本核算中的原料成本更加真实准确，有利于今后成本分析。

（二）成本核算改革的具体措施

1.重新梳理成本核算工作流程，提高成本核算效率

首先，产品成本归集时，原料成本不再需要等到月底统一加权平均价格，而是随着车间生产实时确定所投入各项原料的实际成本，合理减少财务人员月底成本核算的工作量；其次，由于当月车间生产所需原料可能为采购的原材料，也可能为以前月份生产的成品再投入加工，或者是当月生产完工后再加工进行销售，对于上述三种情况，和车间统计员沟通协调后分别统计，并汇总交至财务部，财务部可根据实际情况合理安排工作；最后，财务部根据车间汇总的三个部分独立的数据，分别进行一次初步的分配后，再进行汇总统一进行成本核算，以便于在初步的成本分配中及时发现问题并改正。综上所述，成本核算改革后，重新对核算工作进行系统化梳理，保证了日常成本核算工作的顺利推进。

2.充分发挥成本分析在企业生产经营中的作用

不断完善成本分析工作，以公司价值链为基础，逐步对产品成本三级阶段实行逐步深入分析，及时发现问题并及时调整战略规划。

（1）一级财务成本分析

通过对成本构成的分析，将成本拆解成原料、辅料、包材，归属该产品的总费用，使得成本的原料、辅料、包材的价格组成更加真实准确，在这一阶段的成本分析，主要针对特定规格产品的不同批次，按照改革前加权平均成本法的单位成本与改革后的个别计价法的单位成本进行比较分析，当产品在生产过程中，不同批次的原料均由同一个月采购或生产完工，这就造成了月末一次性加权平均的计价方式的单位成本无差异，产品所有批次的生产成本是相同的，无法进行进一步分析。改革后，个别计价法的成本可以清楚地反映该产品的原料成本单价的差异，从而进一步分析原料成本差异的问题，进而为企业寻求更好的生产方案。该阶段成本分析的优点是，可以清楚分析不同批次的实际原料成本，缺点是该阶段计算出的原料成本不一定是真实的原料成本，还有可能是已生产成品作为原料再加工的原料成本。

（2）二级财务成本分析

鉴于成本分析过程中，存在原料成本是已生产成品作为原料再加工进行生产的情况，提出成本还原理论，即在成本分析时对原料成本进行判断，如果该原料成本为再加工的情况，便将该原料成本还原至最原始状态下的采购成本，每次还原产生的辅料成本、包材成本和生产所分摊相关费用均归属至最终形态下的相应成本中。成本还原理论的优点是，当产品经过多道工序生产加工完成时，原料成本将不再是成品完工成本，而是原料采购成本，而辅料成本、包材成本以及相应的生产工时费用，将对应该成品从采购到完工的全部成本，更加有利于分析出成本变动的原因。

（3）三级财务成本分析

在成本还原基础上，成本分析工作得到了巨大的突破，由此提出销售－成本预算分析理论，将销售产品按照不同客户进行划分，并按照各个客户销售的品种进行成本分析，使得成本分析建立在企业实际销售的基础上，更好地提高了企业业财融合的效率。根据“客户－品种－批次－收入－成本还原后的实际成本-毛利率”的分析方法，分析重点客户销售相同品种规格的收入成本各不相同的差异原因，找寻提高销售毛利率的方法。此时，企业可以通过各客户间销售的收入进行成本比较分析，提高产品毛利。

3.成本管控与销售业务融合

企业在制定成本管控措施时，应当在考虑实际销售情况下对企业利润的影响。由于企业生产产品的最终目的是保证更高的销售毛利，因此企业制定生产成本管控的措施，应该充分考虑销售收入因素所带来的影响。成本管控的效率应当与销售毛利成正比，为此财务人员在做成本分析中应该充分站在业财融合的视角来分析问题，不断优化改进，逐步形成“客商－产品－批次－销量－收入－成本－毛利－应收－销售折让－政策费用－净毛利率”的分析思路。销售和财务协同完成当年实际与明年的预算情况，充分考虑不同客户销售折让及政策费用的影响，针对不同客户不同产品的净毛利率制定不同的战略方针，提出依据各品种预测的实际销售利润，在今后的生产中制定相应的成本管控方案，并协助公司管理层完善车间绩效考核机制。

五、成本管控在中药饮片企业的战略指导作用

（一）完善供应商原料筛选机制

根据成本还原理论，依靠精准的原料成本分析，促进企业形成完善的供应商考核制度。通过成本还原后的原料成本，将各原材料精准对应到采购供应商，比较不同时间段原料采购的价格波动，并根据不同批次的伤耗率、质检部采样抽检的成分含量等因素，判断原料的质量。经过对原材料的质量、价格、产地等多方因素评定采购供应商原料的等级，完善评分机制，纳入原料采购制度并不断完善，从而为企业在原材料采购环节增加更有力的保障。

（二）优化企业采购和库存的平衡关系

根据销售－成本预算分析理论，优化生产结构，保证供需平衡。依据销售预算情况，合理控制企业生产规模、减少企业成本费用支出，保证企业在市场的竞争地位；根据预计销售订单情况，以及对比原料采购价格的波动影响，分析比较原料采购成本的波动与存货储存成本的优缺点。由于中药材受季节影响波动较大，当中药材价格出现可预见性大幅度上涨，且该原材料储存成本较低时，应当根据销售预算情况提前采购；而当该中药材存储要求较高且受市场价格波动影响不大，应当根据销售情况实时购进并生产销售。通过销售预算情况，针对销售量大的品种提前进行大规模生产，节约生产成本；针对销售量小且经常销售的品种，根据预计销售情况合理进行生产，减少产品积压；针对销售量小且不经常销售的品种，减少生产量，按需生产，避免饮片生产过久导致影响销售价格。

（三）推行智能化系统替代人工核算成本模式

在大数据时代背景下，智能化将逐步代替人工，鉴于个别计价法替代全月加权平均法后，成本核算工作量将会进一步变大，尝试推行智能化系统代替手工核算成本，将会进一步减少人工成本，大大增加成本核算的准确性，为今后提高企业的成本管控效果提供更有力的保障。

结语：

成本核算在中药饮片企业管理中占据着举足轻重的地位，只有加大成本管控的力度，才能提高企业的销售毛利率，保证企业在市场中的竞争力，提高中药行业的市场占有率。因此只有不断完善成本管控方案，找出不足，予以改进，不断提高管理水平，才能更好地实现中药饮片企业的长远发展与进步。

［作者单位：达仁堂（天津）中药饮片有限公司］