我国网络直播行业税收征管问题研究

丁茂森

摘 要：网络直播行业是互联网经济孕育的新兴行业，近年来呈现高增长态势，然而网络主播偷税、漏税、逃税现象频发，给税收征管带来挑战。文章基于博弈论分析视角，通过梳理我国网络直播行业发展概况与税收征管现状，构建博弈模型研究税收征管问题，结合纳税主体不明确、税目划分不清晰、纳税遵从度不高和涉税信息不对称等方面提出相应政策性建议，包括精确执法明确纳税主体和对象、精细服务促进主播纳税遵从、精准监管健全信用+风险监管体系和精诚共治形成协同发展合力。对于提升网络直播行业纳税遵从、营造良好税收环境以及促进行业经济健康发展等具有理论与现实意义。

关键词：税收征管；网络直播；博弈论；纳税遵从

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.12.049

在“互联网+”时代背景下，网络直播行业呈飞跃式发展，特别是自被称为“直播元年”的2016年以来，网络直播已深入居民日常生活的方方面面。然而，网络直播从业人员数量众多，规范纳税的意识不强，税收遵从度较低。近年来，出现了较多网络主播偷税漏税事件，税款数额较大，对国家税收收入产生了负面影响，也不利于社会公平公正，这对传统的税收及征管制度提出了挑战，研究网络直播行业税收征管问题迫在眉睫。

1 我国网络直播行业概况

1.1 网络直播行业概念

由《互联网直播服务管理规定》可知，以互联网为载体，通过图文、音频或视频等形式，持续向外界传递信息活动，即为网络直播。提供互联网直播服务主体，即为提供互联网直播平台服务主体，如淘宝直播、斗鱼直播、虎牙直播等网络直播平台。网络主播依托互联网向外界销售产品、展示才艺、分享生活等，获得收益的方式包括品牌方提供佣金，以及粉丝或观众给予的打赏等。

1.2 我国网络直播行业发展特征

1.2.1 行业发展规模

当前我国网络直播用户规模和在线直播市场规模巨大，呈现高增长态势。网络直播行业打破了时间、空间的限制，未来发展空间巨大，可获得较高收益，若主播粉丝上万，获得的收益便会比普通打工族收益更高，更有部分主播粉丝十几万或上百万，高昂的收益让更多的人产生了当主播的想法，且进入直播行业并不需要满足较高条件，基本没有年龄、学历、才艺等方面的限制，只要拿起手机便可以进行直播。

根据CNNIC、中商产业研究院数据，到2023年上半年结束，我国共有765亿网络直播用户，相较于2022年年底，共增加了1474万，占网民总数的710%。网络直播行业的收入规模也随之达到了一个相当高的程度，并呈现上升态势，蕴藏着巨大税源。2022年，直播电商共创造了35万亿营业额，相较于同期增长了4821%，在网络零售交易中占到了253%，与同期相比实现了4079%的增长。网络主播行业交易规模和用户数量均非常大，这就要求相关部门要尽快完善相关的税收征管手段和制度，为行业稳定发展奠定制度基础。

1.2.2 行业盈利方式

随着网络直播行业的快速发展和电商直播、游戏直播、体育直播、健身直播等各种特色直播的相继出现，网络主播群体收益来源越来越多，除劳务报酬和工资薪金等传统收入外，还有打赏、佣金等，收入来源更加灵活。整体上看，目前网络直播行业的主流盈利方式主要有打赏收入、广告推广收入、直播带货收入、流量变现4种。

（1）打赏收入。在网络直播平台上，主播与观看直播的用户进行互动，包括用户向主播赠送的有价值的虚拟物品，这种虚拟物品也即主播获得的打赏奖励。主播获得奖励后，可以在平台上折成一定比例的现金收益，同时平台也会从中扣除一定比例。对《中国网络演出（直播）行业发展报告》进行分析发现，直播平台和主播收益中，打赏占比依然在首位。2020年，网络直播收益总额中，约75%来源于打赏，在主播收益中打赏占比在35%～45%之间。

（2）广告推广收入。网络直播平台作为一种播放的媒介和载体，基于其大规模的用户基础和访问流量，达到迅速传递广告信息、吸引用户观看点击的目的。广告推广收入主要有2种：一种是主播在直播的同时，页面的下方或者是侧方会插入一些弹窗广告，这些广告的位置都需要广告商缴纳广告费给平台，平台再根据实际情况给予主播一定的推广分成；另一种是产品公司直接联系主播或者是签约公司，请主播在直播的过程中进行推广并反馈一定的推广费。

（3）直播带货收入。产品品牌商与主播或直播平台协商，向主播支付部分推广费用，通常包括坑位费和销售提成。坑位费是指商家在其产品出现在主播直播间时所要支付的参与费，并且进场费根据出场顺序不同而不同。品牌方与主播或平台的另一种合作是提成，即商品卖出多少，主播得到相应的提成。根据主播的级别不同，产品也会不同，提成比例也会不同。

（4）流量变现。平台以自身的平台内容和推广空间吸引足够多的用户流量，并通过平台自身的盈利业务将这部分流量转化为利润的一种状态。直播平台会通过完善功能、提供更优质的直播内容，使得直播用户观看量、观看时长、访问量保持在较高水平。同时，直播平台往往会在房间内增加主播在线PK、游戏直播竞猜等系列直播，以保证用户活跃度，吸引用户观看直播并获得奖励。在此基础上，直播平台挂上一系列会员服务、首充优惠和广告营销等内容，将流量转化为收益，实现流量变现。

1.3 我国网络直播行业相关政策

各部门相继出台政策，加强对网络直播行业的监管，对于加强直播行业从业人员的职业道德建设，规范从业行为，营造和谐清朗的网络直播空间具有重要意义。

（1）税收征管法及实施细则相关规定。网络直播行业要遵守《税收征管法》，但其虽然在纳税申报方面规定了凡是纳税人都必须按照法律的要求进行纳税申报，但在税务登记方面，《税收征管法》尚未对自然人纳税人是否必须进行税务登记做出具体强制规定。在账簿和凭证管理方面，《税收征管法实施细则》明确规定了代扣代缴人应设立单独的账簿，用于代扣代缴和代收代缴。

（2）针对网络主播行为规范缺乏统一标准方面， 2021年2月国家互联网信息办公室等七部委联合下发《关于加强网络直播规范管理工作的指导意见的通知》，要求准确把握网络直播行业特点规律和发展优势，科学规范行业运行规则，营造正能量充沛的网络直播空间；中央宣传部于2021年9月发布《关于开展文娱领域综合治理工作的通知》，指出应规范化管理文娱领域税收征管，为行业稳定发展助力。国家广播电视总局等两部门于2022年6月联合印发《网络主播行为规范》，其中列举出了30多种网络主播禁止实施行为，同时表示应按照规定进行税收申报和缴纳。

（3）针对网络直播行业偷逃缴纳税款方面。国家税务总局办公厅于2021年9月发布《加强文娱领域从业人员税收管理》，指出需辅助网络主播成立企业或个人工作室，并依法建账和建制，按照查账征收模式来缴纳税费，对存在涉税风险的主播，对其进行风险提示和督促整改；2022年年初，国家税务总局等三部门发布了规范网络主播行业发展文件，其中表示对网络主播依法合规经营给予鼓励和扶持，对推动直播行业规范发展发挥了重要作用。

2 我国网络直播行业存在的税收征管问题

在大数据时代背景下，国内直播行业发展较快，主播有不同的收入来源，无法准确区分部分收益性质，且无先进的行业税收改革予以支持，加大了网络主播行业税收征管难度，也增大了税收征管风险。

2.1 纳税主体不明确，涉税关系复杂

网络直播行业基于互联网，涉及网络主播、网络直播平台和MCN机构多方主体，法律联系错综复杂，基础交易法律关系的性质不清，导致网络直播行业的纳税主体也会存在差异，使得对其纳税主体的认定比较困难，税收扣缴义务的主体也不明确。与此同时，网络直播的灵活就业人员多，管理不规范，一般个体只在平台上进行简单的注册，很少进行税务登记，纳税主体身份的复杂性也使其更不明确。因此主播收入的税法性质有些不明确，到底应当由平台代为扣缴，还是由主播自行申报，判断起来有一定的难度。

2.2 税目划分不清晰，收入来源多样

网络直播商业模式不断创新，网络主播的收入来源随之更加灵活多样。以在指定时间段内，网络主播直播获得打赏为例，便有多种不同声音。税法对于经营所得和劳务报酬所得的界定标准不清晰，导致对直播从业人员取得的各类收入定性模糊。即便注册了个体户或个人独资企业，如果所有活动都是以个人名义进行，或者虽挂了个体户、个体独资企业、合伙企业的名，但收入、成本都与其注册的个体户、企业无关，也不一定能被认定为经营所得。由于不同的收入适用不同的税目，税率不相同而产生不同的税负差异，导致部分网络主播违规进行收入类型转换，利用虚假申报的方式偷逃税款。

2.3 纳税遵从度不高，纳税意识不足

网络直播行业的纳税意识较弱，网络直播自主申报的比例较低。一方面，由于网络直播行业的门槛较低，主播对自身收益更为关注，甚至越过了法律和纳税义务的红线，认为税务部门无法获知其个人全部收入来源，且同行主播未纳税申报也未受到税务部门处罚，其认为通过转换收入来源或隐匿收入等方式，便可以逃脱税款缴纳。另一方面，网络主播平台和经纪公司过于追求利益，并未履行代扣代缴税款职责，还有可能通过其他方式来进行偷税漏税，比如隐匿业务、签订阴阳合同等，并未履行自身社会责任，也损害了国家利益。

2.4 涉税信息不对称，税源监控困难

网络直播行业属于互联网新兴行业，存在信息不对称问题，网络主播的信息登记制度不健全，并且在税款征收方面存在收入数据信息获取不够全面的问题，税源监控困难。虽然直播行业发展迅猛，但是相关的法律法规并不完善，造成的后果是针对直播行业的监管难度较大。首先，对于网络直播平台而言，在线上支付时消费者可自由选择微信、支付宝、银行以及京东白条等多种支付方式，因为无法做到信息披露的完整性，税务机关想要完全获得多方交易信息将变得非常困难，主播的真实收入也很难被税务掌握。其次，可供主播选择直播的平台比较多，包括抖音、微博、快手以及小红书等，一个平台设立一个直播账号，这样便于主播隐匿自己的个人信息，导致税务机关很难有效监控税收来源。

3 我国网络直播行业税收征管博弈分析

网络直播行业税收征管并不是一成不变的，在此期间的参与者和执行者均为涉税主体，将其进行划分，主要有征收主体（本文探讨的征收主体是税务部门）和纳税主体（本文探讨的纳税主体是网络主播）。从税收主体角度出发，深入研究税务部门和网络主播的行为，对税收征管活动影响进行调整，制定出高效且适当的税收政策，避免盲目地进行税收征管，提高纳税遵从度，进而形成稳定的税收征纳关系。

3.1 税收征管博弈关系分析

结合我国网络直播行业目前存在的税收征管问题，在网络主播收入一定的情况下，依法纳税将导致个人可支配收入的减少，纳税遵从度不高的网络主播将产生偷逃税动机，目标是通过违法违规的最优选择来实现其可支配收入利益最大化。同时，税务部门主要负责税收征管工作，并对纳税人进行检查，避免出现偷税漏税行为，通过采取措施防止纳税人的违规避税行为来实现税收收入应收尽收。由此形成了网络主播与税务部门之间的博弈关系，通过建立网络主播与税务部门的博弈模型，能够更好地从税收主体行为策略的角度分析税收征管问题，提升纳税遵从度。

3.2 博弈假设与模型构建

3.2.1 模型假设

为了便于分析，本文采取经济学假设的方法对税收征管博弈模型进行探讨。

假设博弈参与者为网络主播和税务部门，参与者均追求利益最大化且完全理性。网络主播有偷逃税款和纳税遵从两种策略选择，其中偷逃税款策略表示采取偷税、逃税等方式隐匿部分或全部应税收入而少承担应纳税款，纳税遵从策略表示依法诚信纳税；税务部门有稽查和不稽查两种策略选择。网络主播纳税遵从的概率为α，则偷逃税款的概率为1-α；税务部门稽查的概率为β，则不稽查的概率为1-β。

博弈参与者自身利益由效用函数衡量，网络主播效用函数以个人可支配收入和社会成本（包含网络流量、个人声誉、内心愧疚成本等）作为参数，税务部门效用函数以净入库收入作为参数；以期望效用原则衡量不确定收益的效用水平。

3.2.2 模型构建

本文通过构建收益矩阵来建立博弈模型（见表1）。其中，网络主播在一个纳税期间的所得收入为R，税务部门不稽查时网络主播偷逃税款的潜在收入（包括因此挤出纳税遵从网络主播市场的收益等）为R。网络主播纳税遵从时依法纳税的税收成本为T，偷逃税款时的税收成本为T，偷逃税款被税务部门稽查发现的惩罚成本（包括补缴欠税、滞纳金及罚款等）为F。税务部门稽查成本为C，税务部门不稽查时纳税遵从的网络主播潜在损失（包括被偷逃税款的网络主播挤出的市场收益等）为S。

3.3 博弈模型求解与分析

3.3.1 博弈主体纳什均衡解

根据博弈模型，网络主播纳税遵从的期望收益为：

EPC=（R-T）β+（R-T-S）（1-β）

网络主播偷逃税款的期望收益为：

EPE=（R-T-F）β+（R-T+R）（1-β）

令EPC=EPE，求得均衡解：

β*=r+s+T-tr+s+f

同理，税务部门稽查的期望收益为：

EBI=（T-C）α+（T+F-C）（1-α）

税务部门不稽查的期望收益为：

EBN=Tα+T（1-α）

令EBI=EBN，求得均衡解：

α*=f-cf=1-cf

在网络直播税收征管中，税务部门与网络主播多次博弈后形成了现行的税收策略，形成博弈的混合策略纳什均衡解为（β*，α*） 。此结果意味着在多次博弈过程中，若税务部门按照β*概率进行抽查，结果显示纳税遵从度收益与网络主播偷税收益一致。但是若网络主播按照α*概率进行偷税漏税，那么税务部门不管是否进行稽查，均不会改变收益。

3.3.2 博弈模型分析与结论

（1）税务部门稽查的概率与网络主播偷逃税额（T-T）成正比，当主播偷逃税额较大，税务部门稽查概率会相应较高。这是因为即使网络主播未如实将应税收入所得申报纳税，但税务部门通过对网络直播行业企业基本信息进行了解，借助大数据便能够掌握其基本收益。若这一数据与主播实际缴纳税款存在较大差异，税务部门便会对其进行重点稽查。

（2）税务部门稽查的概率与惩罚成本F成反比，当网络主播偷逃税款被稽查时受到的惩罚成本较高，会降低税务部门稽查的概率。惩罚成本代表国家税务部门严厉打击偷逃税款行为，严格的政策规定和处罚力度可以对主播产生一定的正向引导和震慑力，提升纳税遵从度，税务部门也会相应地降低稽查概率。

（3）网络主播纳税遵从的概率和税务机关稽查成本C之间是负相关关系，随着税务部门稽查成本逐渐降低，网络主播的纳税遵从概率将随之提升，原因在于当网络主播认识到税务机关需要承担的稽查成本较低时，税务部门受到的财政约束压力将会降低，那么实施税务稽查的可能性会不断提高，并且会进行高强度稽查，构建一个健康有序的税收市场，所以主播也会相应提高纳税遵从概率。

（4）网络主播纳税遵从度越高，惩罚成本F便越低，两者呈反相关关系。如果有过高的惩罚成本，便会相应的提升纳税遵从度。主要原因是，提高惩罚成本，主播会衡量其收益与成本，进而抑制主播偷逃税款的侥幸心理，增高纳税遵从的概率。

4 政策性建议

4.1 精确执法，明确纳税主体和征税对象

完善网络直播行业相关制度，对打赏费、坑位费、流量费以及销售佣金等目前存在的模糊定义进行明确规定，准确界定征税主体、收入归属以及来源等。统一检查标准，增强税收的确定性和可预期性，保障纳税人合法权益，提升税务管理和执法的精确性，降低偷逃税款的可能性。

4.2 精细服务，提升新兴行业纳税遵从度

对网络主播进行分级分类管理，加大对高收入主播的征管力度，简化对中低收入主播的征管方式，降低税源监控和稽查成本。基于数字来进行税收管理，以数治税，打造互联网与税务相结合的数字化智能税务缴纳体系。出台相应的税收优惠政策，加强税收宣传和纳税指导，提高主播自主申报纳税能力，提升新兴行业纳税遵从度。

4.3 精准监管，健全信用+风险监管体系

健全信用+风险监管体系，提升税务部门征管和稽查能力，增加逃税成本，主播会评估收益和可能受到的惩罚成本，进而会减少其侥幸心理，有利于采用更精准的方式严格监管偷税漏税行为，使税收监管能力有质的提升。而且借助先进的信息技术手段，可以使查处率得到大幅提升，这样查税成本也能得到有效控制，主播偷逃税款的行为也能有所减少。

4.4 精诚共治，形成新经济协同发展合力

善于通过互联网大数据平台，形成新经济协同发展合力。强化管控网络主播税源力度，对第三方信息共享机制进行优化，准确界定涉税信息共享内容以及主体。建立健全直播税务管理规则，发挥直播平台的信息优势，依法落实其对主播收入的源泉扣缴义务，同时探索委托征收、协议监管等新模式。

参考文献

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