虚开增值税专用发票罪的犯罪属性及税收损失认定

付红梅，翟 浩

（上海市浦东新区人民检察院，上海 200135；上海立信会计金融学院，上海 201620）

虚开增值税专用发票罪纳入我国刑法已超过二十年，但对于其犯罪性质的争议一直未曾平息。该罪的犯罪行为性质究竟是行为犯、目的犯、还是结果犯？进一步思考，“虚开增值税发票的行为”这一行为要件、“具有骗取国家税款目的”这一目的要件与“造成骗取国家税款损失”这一结果要件，何者才是该罪的关键构成要件要素，需要从立法目的进行解释，并从相关典型案例的判决情况把握刑事司法政策的变化。

一、虚开增值税专用发票罪的犯罪性质分析

（一）结果犯——立法与司法适用的逻辑演变

“结果犯”观点认为，虚开增值税专用发票的成立，既要有虚开增值税专用发票的行为，同时也要造成国家税收的损失才能构成犯罪①参见：田宏杰《虚开增值税专用发票罪的理论误区与治理重塑》，载《中国法学》，2023年第4期。。我们有必要追溯其立法目的，以便更准确地解读该罪的构成。法律不仅仅是规范行为的工具，更是维护社会秩序、保障国家利益的重要手段。保障国家税收，维护税收管理的正常秩序税收是相关税法的基本目的。因此，任何损害该目的的行为，都应受到法律的制裁。虚开增值税专用发票行为可能导致国家税收的流失，进而影响到国家的财政健康和社会的稳定。这种行为的危害性主要体现在其结果，即造成的税收损失，而不仅仅是行为本身。从该罪的立法背景来看，1994年，我国税制改革后出现的大量虚开行为，由于当时尚采用手工开票方式，对增值税专用发票的开具和抵扣监管不足，大量不法分子为牟取经济利益，虚开增值税专用发票骗取国家税款，严重威胁增值税征管制度。针对该类犯罪活动的增加，同年，最高人民法院和最高人民检察院共同发布了《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》。1995年，全国人大常委会颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》这一单行刑法，体现了立法的紧迫性和目的性。1997年，刑法典的修正将虚开增值税专用发票行为正式纳入罪名，彰显立法对防止税收流失的明确要求。尽管司法解释和刑法立法过程的仓促可能导致了对虚开行为界定的不严密性，但这也无疑展现了立法者对防止国家税收损失的坚定决心。因此，从立法背景和立法目的看，虚开增值税专用发票罪是以实际造成国家税收损失或有可能造成国家税收损失危险为要件的。

从司法实务规则角度，虽然在具体案件的裁断中由于本罪的罪状设计和虚开行为的定义解释不够严密，造成部分案件“同案异判”“同案异罚”，但我国多年来审判实务中对类似案件的判决及两高所作批复和解释仍大致体现出了遵循结果犯的趋势。早在2002年最高人民法院对湖北汽车商场虚开增值税专用发票案的批复①参见：刑他字[2001]36号最高人民法院答复湖北省高级人民法院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案。中就有所展现。1996年-1998年间，被告陈某等人为使公司股票上市，在汽车商场下属分公司间循环虚开增值税专用发票，总份数3069张，金额达11.8亿元。因其数额巨大和涉案广泛，一时引发强烈关注。一审法院以虚开增值税发票罪判处陈某等人有期徒刑。被告人上诉后，湖北省高级人民法院向最高人民法院请示该案，得到“被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但客观上亦未实际造成国家税收损失的，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪”的批复②同2。，并于二审中认定三人的行为不构成犯罪，撤销原判决。同时期亦有泉州松苑绵涤案，当事人为虚增资产而虚开发票，主观上没有虚开发票抵扣税款骗取国家税收收入的目的，客观上也未造成国家税款损失，最高人民法院认为该行为不构成犯罪。随后，通过2004年的全国法院座谈会，该种观点被向全国法官及其他法律工作者传达，这场会议产生的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004）》指出，虚开增值税专用发票行为若无偷、骗税目的且未导致税款流失，不宜定罪，典型地包括为虚增营业额、夸大销售业绩，或为增强企业实力虚开、相互对开或环开发票的行为。这体现了对结果犯原则的遵循，并影响了后续案件的判决趋势。在进一步明确虚开增值税专用发票犯罪的法律适用后，最高人民法院和最高人民检察院继续强化了对实践中此类案件的具体指导。2008年最高人民法院刑事审判第二庭《对〈关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函〉的复函》③参见：[2008]刑二函字第92号最高人民法院刑事审判第二庭对《关于征求对国税函[2002]893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函》的复函。和2015年最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》①参见：法研[2015]58号最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函。以及2020年最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》均强调，若企业的虚开行为没有实际损害国家税收，且没有骗税目的，则不应定罪，随着经济社会的发展，又将从事废旧物资经营的单位开具与物资收购难以对应的发票、有实际经营但开票名义人与实际交易人不一致的（即有货代开）、为融资、贷款等非骗税目的虚开且未造成税款损失等几种情形收列在内。体现了司法机关在确保税法公正执行的同时，对经济活动的合理性给予考量。这些观点与前述结论一致，共同指导着检察院与法院对这一罪名的认定。

对于行为犯、目的犯和结果犯三者究竟何为虚开增值税专用发票罪的行为性质，立法目的和司法实务均指向结果犯的观点，但对另两种观点及其相关的理论也不能小视，因其虽有所偏误，但同样深刻的反应着该罪的规范构造和实践发展，对此，本文下边对这两种观点展开分析。

（二）行为犯——基于法律条文的视角

“行为犯”的观点主张仅仅虚开增值税专用发票的行为即构成犯罪。如果仅从字面上理解刑法第205条的条文②参见：《刑法》第205条第三款，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。，该理解并无问题。此种观点将本罪界定为“行为犯”，其核心观点为：本罪的犯罪完成形态是属于“行为犯”，即只要行为人着手实施了虚开增值税专用发票行为并已达到法定数额就是完成犯罪行为，无须以造成实际后果为必要条件，至于有无偷、逃税款目的以及行为人有无实际骗取和抵扣税款目的，并不影响本罪构成③参见：张馨予《虚开增值税专用发票罪出罪原理：基于一起如实代开无罪案的分析》，载《税务研究,》2023年第6期。。

虽然“行为犯”观点符合《刑法》字面意义上“罪刑法定”的基本原则，但是否符合《刑法》实质意义上的“罪刑相适应”的基本原则，是否符合刑法谦抑性原则，的确值得商榷，在2018年12月4日最高人民法院发布指导性案例—张某强虚开增值税专用发票案④参见：最高人民法院[2016]最高法刑核51732773号。之前，采用第一种观点以“行为犯”作出定罪裁判的案例不在少数。

这种观点忽略了一个重要事实：并不是所有虚开的行为都有骗取税款的不法目的且都会导致实际的税收损失。这种宽泛的认定可能导致刑事规制背离其真正的规范目的，其难以说明虚开行为的社会危害性。⑤参见：陈兴良《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》，载《政法论坛》2021年第4期。如果一种行为，主观上没有骗取国家税款的故意，对这种没有损害法益的行为进行打击就存在合理性的问题。且如果虚开的发票不被行为人用于骗取国家税款，则虚开行为本身不会侵害任何法益，则没有任何理由将虚开行为认定为犯罪。《刑法》“危害税收征管罪”这一章节的设立目的是为保护国家税款，之所以将虚开增值税专用发票罪的法定最高刑设为无期徒刑，是因为“虚开”行为同时侵犯了增值税专用发票管理秩序及国家税款所有权，如果将该罪名认定为行为犯，不区分是否骗取税款或是否造成税款损失定罪处罚，显然不合常理。

司法实践中，诸多案件并非是为窃取国家税款而行为的，最终也并没有造成国家税款损失，仅因该行为对国家税收秩序造成了冲击而对其课以重刑，而不对其客观的社会危害性和主观恶性加以考量，恐怕有违罪责刑相适应的原则。

（三）目的犯——主观目的判定

“目的犯”的观点强调的是构成虚开增值税专用发票罪要有骗取国家税款的目的。照此观点，虚开增值税专用发票罪属于“目的犯”，行为人主观上具有骗取国家增值税税款的目的，客观上实施了“虚开”行为的即构成犯罪，国家税款实际损失与否不影响本罪的犯罪构成。如辽宁省东港市人民法院在审理孔某某虚开增值税专用发票罪案一审刑事判决书①参见：[2020]辽0681刑初某号。中认为：依照《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》第二条规定，应以虚开增值税专用发票的税款数额为基准。行为人只要在故意主观意识的支配下实施了虚开增值税发票的行为就构成犯罪，国家税款是否实际遭受了损失不影响本罪构成。最终，法院判定被告人孔某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并需缴纳五万元人民币罚金。

刑法第205条对于虚开增值税专用发票罪并未明确要求行为人具有特定主观目的。目的论将其定义为“非法定的目的犯”来控制罪行的处罚范围，但对虚开行为的社会危害性考察不足，并且简单地将“特定目的”视为“偷逃税款”是不充分的。②参见：董飞武：《虚开增值税专用发票罪目的犯观点之否定》，载《税务与经济》2019年第3期。并且，我国刑法并没有明确规定目的犯的理论框架，持该种观点的人指出，在评估虚开行为是否构成罪行时，应全面考虑其主观目的，这一主张当然是合理的，但不能简单的仅以该种观点的科学性反证目的犯这一概念的逻辑有效性。就司法实践而言，虽然这种观点在某种程度上提高了犯罪的门槛，但它也带来了实际的操作难题。证明主观意图或目的在司法实践中是相当困难的，这通常需要大量的证据和调查。此外，依赖行为人的口供可能导致不公正的判决，因为口供可能受到各种外部因素的影响。因此，“目的犯”的观点在实际应用中也存在困难。

与前两种观点相比，结果犯关注的是实际的损害或结果。只有当虚开增值税发票的行为导致了实际的税收损失或其他形式的损害时，才会构成犯罪。这种观点更加注重实际的损害，而不仅仅是行为或意图。从这个角度看，结果犯为我们提供了一个更为合理和公正的认定标准。

综上所述，“结果犯”的观点更符合立法目的和该罪保护法益的需要，认为“行为犯”和“目的犯”在司法实践中均存在不足。在处理虚开增值税专用发票罪的案件时，我们应更加注重实际的损害和结果，而不仅仅是行为或目的，这样才能确保刑事司法的公正和效率。

二、如何认定国家税收损失——“分段论”或“整体论”

依照上文观点，在“结果犯”理论基础上，判断虚开增值税发票罪是否成立时，必须要认定是否造成了国家税收损失，如何计算国家税收损失亦成为司法实践中的重要问题。

因为增值税的链条性质，在不同的链条上存在着对税收损失有不同影响的行为，导致对国家税收损失的认定亦存在不同的理解，也导致实践中对是否构成虚开增值税专用发票罪产生较大争议。司法实践中主要存在两种观点：整体论与分段论。整体论主张在考虑虚开增值税专用发票行为导致的国家税款损失时，应将相关企业或交易链视为一个整体去认定，而分段论则支持分别考察每个环节，分别计算各环节的税款损失，只要在交易环节存在虚开行为进而有不实抵扣行为，就可以认定为造成国家税收款项的损失。

整体论更符合增值税的本质和目的，虚开增值税专用发票保护的法益是围绕“增值税”这一客体展开，所以，虚开增值税专用发票给国家造成的损失应该是增值税税源的损失，对此可以从以下方面来理解国家税收损失的问题：

（一）从受票方与开票方的关联性角度来认识国家税收损失

在计算税收损失时，需要考虑开票方与受票方的关联性，增值税发票具有“多环节征税、不重复征税、税收转嫁”的特点，比如A公司与B公司之间本无真实货物交易，但A向B方开具了增值税专用发票，此时A持有销项税票，B持有进项税票，B方将进项税抵消后，A方也如实向国家缴纳了税款，二者大小相等方向相反，国家税款是没有损失的，只要销项税发票进行了纳税申报，即使进项发票进行了抵扣，国家税款仍然没有任何损失①参见：刑事审判指导案例第337号：邓冬蓉非法出售增值税专用发票案，载明“在我国境内从事应税活动的一般纳税人必须按规定如实开具，如果其中任何一个环节虚构销售或出口事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣或出口退税，在纳税申报人事实上并未缴纳该笔税款的情况下，国家进行了所谓的税款抵扣或出口退税，就会造成国家税款损失。”其实就表明，只要销项税申报人事实上申报缴纳了，即使增值税专用发票接受人抵扣了也不能认为造成税收的损失。。

再如，在无真实交易情况下，A企业作为开票方向B企业虚开了100万元的专票销项，B企业也作为开票方向A企业虚开了100万元的专票销项，如果从分开的视角，两者的行为都是违法并造成了国家税款损失总计200万元，但是整体上看AB企业在本不用交税的情况下因为虚开行为需要各自向国家缴纳100万元销项税，且金额对等，国家增值税没有损失。

（二）从国家税收地域的整体性考虑国家税收损失

增值税究其本质，其是一种典型的中央税，性质要求全国统一考虑。增值税贯穿于生产经营的全过程，直至消费端，中间涉及的多个一般纳税人可能分布在不同的地方，对于某个地域可能是税收损失，但是缴纳的税款最终会流向国库，应当以整体的思维判断税款有无损失。实践中存在这样的情形，某一公司在上海虚开了增值税发票并抵扣，但在浙江存在一笔与该发票对应的实际交易。此时，虽然该公司实施了有违发票管理法规规定的虚开行为，从上海市税收监管的视角窃取了国家税款，但由于在浙江的实际交易存在，实际上该公司并未造成我国的国家税收损失。此外，整体论的支持者还指出，分段论的问题在于它可能会因为查证难度大而不合理地将举证责任转嫁给被告人。因此，整体论更能反映本罪保护的法益，即国家税款的安全。整体论的观点与结果犯的观点在逻辑上是彼此支撑的。

（三）整体论符合罪责刑相适应原则

无责任则无刑罚，是否应该认定为犯罪，是否造成税收损失应该从是否真正造成国家税收损失去判定。分段论认定国家税收损失的观点认为，国家税收整体层面来考虑在实践中缺乏可操作性，司法实务中通常要面对来源错综复杂的大量发票，要求全面查证整体交易链的实际情况难度过高。他们主张，在虚开增值税专用发票罪的办理中，应采用分段查明的观点，即分别考察每个环节，分别计算各环节的税款损失，如此更具有操作性。固然，如对增值税损失计算采“整体论”，会加大侦查办案难度；但是，不能因为查证难度大，就含混定罪标准、背离犯罪构成要件实质，使增值税专用发票的虚开犯罪在司法实践中陷入罪责刑不相适应的囧境。因此，国家增值税款损失的计算应当采用整体论的观点。

三、结论

从立法目的、司法解释及法院审判规则演变角度及虚开增值税专用发票罪所保护的法益来看，虚开增值税专用发票罪系结果犯，虚开增值税专用发票这一行为导致国家税收的流失才能认为为犯罪。在结果犯理论下，应该从整体的角度去判断国家税收是否存损失。在考虑国家税款损失时，应从整体上评估最终有多少税款未能进入国库，才是实际的国家增值税款损失数额，另外，对于虚开行为的认定，应从整体上考虑开票行为和后续的抵扣、试图抵扣行为是否导致了国家税款的流失，而不应仅仅基于单个环节的行为。将相关企业或交易链视为一个整体进行考量，更能体现增值税的性质和目的，即通过整个交易链的增值环节来征税，而不是仅仅针对单个环节。