碳审计研究综述

李成（博士生导师），王佳琳

一、引言

近年来，为实现低碳经济发展，“将大气中温室气体浓度稳定在一定水平”已成为国际社会达成的一致意见，世界各国也都在加快制度建设与实施相关战略和政策。1992年，150多个国家在联合国环境与发展大会上共同签署了《联合国气候变化框架公约》，这是全球第一个旨在全面控制二氧化碳等温室气体排放、应对全球气候变暖的国际公约。此后，国际社会为了应对气候变暖还签署了1997 年的《京都议定书》、2009 年的《哥本哈根协议》与2015年的《巴黎协定》。在全球“碳中和”目标下，我国同样高度重视低碳经济的发展，并积极承担环境责任，先后出台修订了《清洁生产促进法》（2003）、《节约能源法》（2007）、《促进循环经济法》（2009）、《环境保护法》（2014）、《可再生能源法》（2015）等多部法律法规。2020年，在第75届联合国大会上，习近平总书记宣布中国将力争在2030 年前碳排放达到峰值，于2060年前实现“碳中和”。

为实现“碳达峰”“碳中和”目标，除了优化产业结构、调整生产部门的能源结构、发展清洁能源等多种措施，市场手段也成为大多数国家和地区首选的工具，包括碳排放权交易体系（ETS）、清洁发展机制（CDM）、联合履约机制（JI）和各种碳减量权利认证安排在内的碳交易市场制度（王爱国和王一川，2014），为保障这些制度的有效运行，碳审计应运而生。

基于上述背景，本文对碳审计理论与应用的研究进展进行整理和归纳，梳理关于碳审计概念框架、需求因素、技术方法和评价指标、影响因素和应用效果以及我国碳审计面临问题等方面的文献，并在此基础上对研究进展进行评述与展望，以期为未来开展相关研究与解决现实问题提供帮助。

二、碳审计的概念框架

（一）碳审计概念提出

碳审计最早源于政府审计。Jessie Francois 于2003 年最早提出“碳审计”的概念，其认为碳审计是环境审计的一个分支，是致力于减少二氧化碳排放的关键一步。在国家层面，荷兰从2000 年起就开始全覆盖审查企业和家庭等各个方面的碳减排行动；英国则在2009 年成为首次提出“低碳审计”的国家，同时发布了第一份对低碳问题进行全面审计的工作情况报告（陈洋洋和王宗军，2016）。在我国，最初进行碳审计的地区为香港特别行政区，2008年香港颁布了第一部为碳审计提供科学系统方法的指引，隔年刘少瑜等（2009）便以香港建筑物碳审计指引为例，介绍如何对建筑物的温室气体（GHG）排放与减排进行审计和报告，其认为建筑物碳审计包含建筑过程中的间接与直接能源消耗，并把这些能耗转化为温室气体排放量进行审查。

随着低碳经济发展要求的提高，碳审计逐渐从政府审计拓展至社会审计。在部分地区（如欧盟和中国），有部分组织需要社会碳审计，尤其是参加碳排放权交易系统（ETS）的组织（Fan 等，2020）。但是对于大多数国家和地区及商业组织来说，社会碳审计仍然是自愿的。例如在英国，尽管上市公司必须披露碳排放量，但温室气体排放鉴证是自选的（Liao等，2015）。在此基础上，国际组织和机构也相应出台了一些规范、指导碳审计的标准与规定。例如：2001 年世界资源研究所（WRI）同世界可持续发展工商理事会（WBCSD）共同制定发布的《GHG 协议书：企业核算与报告准则》，对诸如组织进行温室气体核算与报告的准则、设定组织与运营边界、确认与计算、报告与核验温室气体排放量等的碳审计方法和程序做出了详细规定；2006 年国际标准化组织（ISO）颁布的《对温室气体声明进行审定和核查的指南性规范》（ISO 14064-3），也明确提供了温室气体排放清单核查与项目审定或核查的原则和要求。

综上，尽管碳审计的主体和客体都随着低碳经济责任的拓展发生了变化，但是碳审计的核心概念不变：它是基于人类实现碳减排目标，减少人类活动对气候环境带来的负向冲击，为改善生态条件而产生并实施的一项管理工具（李博英和王全景，2022），是对碳排放相关行为进行核查的监督手段（Moloney 等，2010），是碳排放治理机制的重要成员。

（二）碳审计框架搭建

1.碳审计客体。探究碳审计客体的目标在于明晰“审计谁”的问题。由于实践要求不同，学者从不同角度界定的碳审计客体也有所不同。部分学者从碳交易市场实践角度出发，将碳审计客体确认为组织的碳排放量。Janek（2008）认为，为保障碳配额交易，需要将企业碳交易账户和相关碳信息作为碳审计客体；李博英和王全景（2022）提出把检查、监督和鉴证利益相关者产生的碳排放对生态环境的影响作为碳审计对象。也有学者从组织整体角度出发，将组织行为视作鉴证对象。Moloney等（2010）把碳审计视为一种监督手段，监督对象是碳排放相关行为；钱纯等（2011）认为碳审计对象是被审计者的低碳消费社会责任履行情况，碳审计旨在具体鉴证其是否公允、合法与具备效益；郑石桥（2022b）基于委托代理理论，认为碳审计客体是碳排放经济责任的承担者，除了碳排放单位，承担碳排放经管责任的主体还包括各级政府及其碳排放主管部门、碳排放权交易平台，因此都应属于碳审计客体。

2.碳审计主体。现有文献普遍认为，碳审计主体的分类与审计主体一致，同样分为政府审计、社会审计与内部审计，不同碳审计主体的侧重点不同。王爱华等（2014）提出，以政府为主体的碳审计倾向于将重点放在低碳政策制定执行情况、用于发展低碳经济以及节能减排的财政拨款使用情况的鉴证上；社会审计主要是对企事业单位的低碳情况进行审计；企业内部审计则着眼于产品的低碳审计。戚啸艳和储星宇（2023）从国家角度讨论碳审计主体，研究发现，不同国家形成的审计体制也不同：英国碳审计由政府审计主导，社会和企业内部审计高效协同；日本碳审计则以社会审计机构为主、政府和内部审计机构为辅的方式进行。我国碳审计因起步较晚，目前仍以国家审计为主导，社会审计和内部审计辅助，社会审计和内部审计在碳审计实践与创新发展方面较为缓慢（庄尚文等，2020）。

此外，一些文献着眼于碳审计主体的选择。郑石桥（2022a）提出，由于碳排放资源类委托代理关系不同，在不同类型的碳交易中，政府审计机关、民间机构（包括注册会计师和碳排放专业机构）和内部审计机构都可能成为碳审计主体。王蒙（2017）指出，社会碳审计主体分为两类，一类是从事传统审计业务的会计行业，另一类是更具专业知识的非会计行业。会计专业是以审计和鉴证服务为目的的会计师事务所，除“四大”之外，还包括当地会计师事务所；以法国国际检验局、英国劳氏质量认证公司、美国环保署等为代表的专业机构以及由环境工程师组成的咨询评估机构等则构成了通常情况下的非会计行业。Huggins 等（2011）调查发现，相关的碳审计市场竞争激烈，当时国际上已经有50%的温室气体排放声明具备独立鉴证，因此在社会碳审计主体的选择上会计行业与非会计行业各有优劣，难分伯仲。

3.碳审计内容。还有一些文献讨论了碳审计的主要内容。卢相君和刘蒙（2011）将碳审计分为低碳政策的制定及执行效果审计、低碳经济资金的绩效审计、低碳经济行为和产品的审计认证。王爱国（2012）认为碳审计是能源审计的重要分支，同时涉及资源环境、法纪绩效、制度合规、专项资金、会计核算、社会责任等多个维度，是一项复杂多元化的专业审计。郑石桥（2022c）提出，碳审计内容是一个体系，一方面要考虑碳审计需求，另一方面要以审计固有功能为基础，并从内容、客体、主体、保证程度和业务基础多个角度对碳审计做出了不同的分类。

可以发现，目前对碳审计内容的观点是碎片化的，细碎的分类方法导致众学者在阐述碳审计内容时存在差别，难以详尽。综合各文献观点，本文认为碳审计主要包括低碳政策审计、低碳专项资金审计、财务审计与社会责任审计，这几类审计又可以按目的再分别细分至合规审计与绩效审计。

三、碳审计的需求因素

（一）监管需求

监管源于政府与社会公众，因此碳审计的监管需求来自这两者对低碳经济发展与低碳排放的认可和要求。全球变暖加速，所有国家都面临需要减少碳排放的严酷现实，例如1997～2012 年我国碳排放总量的不断增长和碳排放分配的不合理，给我国政府带来了越来越大的压力，政策制定者急需采取各项环境规制工具，包括碳审计（Chen 等，2016）。美国审计总署（1995）认为与传统的规制工具相比，环境审计（包含碳审计）的需求源于政府对更有效环境规制工具的追求，这会促进代理人进行自我环境规制。黄溶冰和王丽艳（2011）认为，政府与社会公众存在着一定的委托代理关系，其中，社会公众是委托人，政府是受托人，因此碳审计需求来自社会公众，其要求审计师独立检查和评价政府受托环境责任的履行状况，以此来减少信息不对称，促使代理人尽职尽责地履行责任。郑石桥（2022a）则没有局限于政府碳审计，而是根据信息不对称理论来区分碳审计中的委托代理方，认为具有信息优势的是代理人，处于信息劣势的是委托人，因此代理人是碳排放方，委托人是对低碳排放有要求的政府与社会公众，委托人期望通过碳审计对代理人进行约束，以此来减少代理人在履行碳排放经管责任中可能存在的代理问题和次优问题，如披露虚假的碳排放信息、碳排放绩效低下、碳排放行为违规违法等。

（二）市场需求

市场需求主要与企业在市场中的信息使用者或利益相关者相关，在监管需求背景下，企业会提供相关信息以备监督，这些信息也会成为市场利益相关者了解企业碳排放情况的一个重要来源，由此引发市场上的碳审计需求。具体来说，市场对于碳审计的需求主要有两个方面：一是对其信息的真实性进行审计，二是督促企业进行定期披露。Dawkins（2004）研究发现，市场利益相关者对碳审计的需求源于他们对企业环境信息披露可信度的要求，环境信息披露的可信度将更有力地影响信息使用者或利益相关者是否愿意（或不愿意）建立、维持或改善与信息披露者的关系，进而影响合作的财务绩效。Sullivan（2009）通过调查125 家欧洲大型企业后为这个观点提供了事实依据，即与没有定期披露审计后碳排放信息的公司相比，定期披露审计后碳排放信息的公司的财务指标（如存货周转率）处在一个更加理想的标准状态。此外，碳审计需求还源于投资者对企业进行信息披露的督促。Chen 等（2016）的研究也证明，真实的碳审计结果能帮助投资者了解企业的投资潜力，投资者会根据碳审计结果提取有用的信息。

（三）交易需求

交易需求源于碳排放权交易市场的建立。碳交易市场要求对企业的碳存量和碳流量进行碳核算（Carbon Accounting），必须通过第三方审计保障其真实有效性。处理碳排放所引起的不确定性和风险等事项是碳审计的交易需求。企业的碳排放交易必须进行第三方独立审计，否则将因为丧失一个合理公平的准则导致一切交易难以建立（Zhang 等，2016）。Michael（2008）从另一个角度支持了这个观点，他提出自愿性碳交易信息披露缺乏严格的审核与鉴证，可靠程度有限。钱纯等（2011）提到，在碳交易逐渐市场化的背景下，为缓解日益增长的利益相关者之间的冲突，委托独立第三方进行碳审计是不可或缺的。

（四）企业需求

监管需求、市场需求与交易需求均属于企业外部环境对碳审计提出的要求，而外部环境压力也催生了企业内部对于碳审计的需求。Shao 等（2016）认为，企业对外进行披露的碳信息只有经过审计才更有说服力，第三者才具备意愿和信心去使用，企业生产的积极性、减排的效果和效率也同样会受到碳审计质量的影响。企业为了向市场传递绿色、低碳、环保的理念，会自发地对碳排放产生鉴证需求。郑石桥（2022d）根据委托代理理论提出，作为代理人的企业希望通过碳审计来抑制碳排放相关信息虚假、碳排放相关行为违规违法、碳排放相关绩效低下、碳排放制度缺陷等次优问题，或者传递上述四方面问题不存在的信号。此外，由于财务审计和碳审计之间存在许多差异，随着越来越多的上市公司自愿发布可持续发展报告，客观上碳审计需求也正在增加（Olson，2010）。Fan 等（2020）通过实证研究证明了以下观点：内部人与外部人之间碳信息不对称程度较高的企业更有动力主动聘请外部人士为其温室气体排放声明提供独立鉴证，当碳信息披露不足以缓解信息不对称时，碳审计的需求就会增加。

四、碳审计方法和评价指标

如何准确核算企业碳成本与碳排放量是开展碳审计的基础，鉴于碳审计目的和内容的特殊性，与传统审计相比，其需要运用更多、更复杂的技术方法和程序。同时，一套清晰明了的量化指标是投资者、消费者等利益相关者理解碳审计结果的基础，因此碳审计呈现和披露的形式也是一个值得探究的领域。

（一）碳排放量及其风险的计算和评估

碳审计的鉴证对象为被审计方的碳排放信息、行为等内容，如何计算碳排放量并进一步评估碳排放风险是进行碳审计的第一步。

碳排放量的计算方法主要分为两类：一类是“自下而上”模型，其核心在于过程分析；另一类是“自上而下”模型，其核心在于投入产出。“自下而上”模型中最具代表性的方法是Carbon Trust（2007）提出的基于生命周期的碳足迹计算方法，其计算过程为：建立产品的制造流程图、确定系统边界、收集生命周期涵盖的所有数据与碳排放因子、根据质量平衡方程计算各阶段碳排放量以及最后的结果检验，以提高碳足迹评价的可信度。“自上而下”模型的代表为经济投入产出—生命周期评价模型（EIO-LCA）（Matthews 等，2008），其计算过程为：首先根据投入产出建立矩阵，计算出总产出；然后根据CO2排放矩阵计算各层面的碳排放量。

在碳排放风险的确认上，Rogers 和Ross（2021）提出“碳商”这一概念，“碳商”等于企业未实现的碳费用与碳排放资产总额之比，代表企业面临的碳排放财务风险。其中，企业未来需要减少的长期有形资产预计产生的碳排放量的减排直接成本就是未实现的碳费用，碳排放资产总额包括三项，分别是企业的净资产、净利润和长期资产。因此，“碳商”计算的是企业碳排放量对企业净资产、净利润与长期资产的侵蚀程度，可以直观对外传递企业的碳财务风险。

（二）技术方法

关于碳审计的技术方法，除了检查、观察、询问、鉴证等传统审计方法，因其特殊的鉴证目标，还依赖于环境学、生态学、机械工程学等多学科的交叉知识，强调全要素、全过程、全生命周期（王爱国，2012）。庄尚文等（2020）对各国碳审计技术进行了总结：美国运用数据分析的方式发现居民生活带来的碳排放量占美国碳排放总量的半数之上，因此将居民碳排放列为政府碳审计重点；日本通过开发专业软件的方式为审计人员提供碳审计技术支持。王帆和倪娟（2016）认为Carbon View 这种软件的应用能够降低供应链碳审计的成本问题，可以用于计算不同产品的碳排放和进行碳排放分配。

（三）程序设计

在碳审计程序的方法论上，大部分文献都认为生命周期法的应用具有一定的合理性。例如，Ratnatunga 和Balachandran（2009）基于产品生命周期的传统管理会计方法，设计出核算企业碳成本的方法。同样地，李博英和王全景（2022）在研究建筑物的碳审计时提出，审计过程和审计内容应围绕建筑物全生命周期的碳排放展开。但生命周期法的应用并非十全十美，仍存在以下几个值得思虑的问题：第一，因为性质各不相同，没有一种生命周期法能适用于所有企业、产品和服务的碳足迹计算；第二，生命周期法必须考虑现场的、一手的数据；第三，由于对排放源和温室气体范围的界定不一，采取的定义不同将导致结论多样，难以进行横向对比，存在舞弊空间；第四，生命周期法的运用具备一定的专业门槛，内里复杂又无法保证精确，这与消费者期望简单明晰的方法存在不少矛盾（张薇，2015）。

除了程序的方法论，也有学者聚焦于碳审计具体的步骤设计。Piecyk（2010）在研究公司、产品和供应链的碳审计时，根据Carbon Trust的方法论将碳足迹审计分为五步，分别是设定目标和建立流程图、选择计算方法并定义碳足迹边界、数据收集和排放系数选择以及核实并披露碳审计报告。张薇（2015）基于ISO 14064 和GHG Protocol 标准来设计碳审计流程：首先确定审计目标与审计边界，然后设计与编制企业碳排放清单，最后识别并计算碳排放量。还有部分学者认为，后续追踪审计也是碳审计不可或缺的环节之一（Lovell，2003）。

（四）评价指标

为使审计结果能够被投资者、消费者等利益相关者理解，清晰明了的量化指标形式披露对于碳审计工作的开展具有重要意义。众多学者围绕碳审计评价指标体系，已经从各个维度针对各个行业提出了许多建设性意见，但目前仍然没能形成一个公认的统一标准。

联合国可持续发展委员会提出的DSR（Driving Force-State-Response）模型与AHP（Analytical Hierarchy Process）法被广泛应用于碳审计评价指标体系的研究中。唐建荣和傅双双（2013）基于DSR 模型，从7 家电力公司发布的2012年社会责任报告中选取了17个碳审计定量指标作为研究对象，并使用人工神经网络模型确定指标权重，得出权重最高的指标分别是状态层的CO2排放量、SO2排放量、粉尘排放量以及废水排放量。还有学者将AHP 法用于政府碳审计评价指标体系的构建（陈洋洋和王宗军，2016），并在此基础上对全国各省市的低碳状况进行了评估与分析，发现天津、上海、北京表现良好，而山西、宁夏、内蒙古、新疆等地区的碳排放处于劣势。

少数研究从其他角度入手构建碳审计评价指标体系。从构成内容来看，除了静态量化指标，有的学者认为还需要引入动态指标评价。麦海燕和麦海娟（2013）认为，应对企业低碳水平进行动态考核与评价，并以碳足迹与碳中和作为衡量企业碳排放行为的运算基础，其设计出三种低碳水平动态考核指标：低碳水平偏离指数、低碳水平的可持续性和低碳能动性。谭德明和何红渠（2016）借鉴资源价值流分析理论，建立了能反映企业碳资源效率、经济效益和环境效率的碳绩效评价模型，以动态反映企业的碳排放过程。从方法来看，Zhu 等（2015）采用专家意见法和关键指标法对碳审计评价指标体系进行构建。罗喜英等（2018）基于符合中国国情的“经济—能源—环境（Economy-Energy-Environment，3E）”三角模型构建了一套碳绩效评价指标体系，并利用该体系对某石油企业进行碳绩效等级评价的实证检验，发现该公司碳绩效存在“漂绿”嫌疑。从行业来看，目前已有文献针对电力（李海燕，2017）、钢铁（张亚连等，2017）、化工（金密和张亚连，2018）等企业构建了专门的碳审计评价指标，但基本都集中于高碳排放行业，随着低碳经济要求的不断提高，其他行业同样需要进行碳绩效评价。

（五）碳审计报告要求

为实现碳审计目标，还有学者对如何改善与应用碳审计报告提出了一些建设思路。王帆（2014）认为碳审计报告中还应该进行责任落实，明确相关负责人责任，以此激励与威慑企业的碳排放治理改进，同时为政府制定相关政策提供参考，降低大型碳排放污染事故发生的可能性。颉茂华等（2022）在研究我国碳会计实现路径时提出，国家应适时出台对碳审计的监督机制，定期对碳审计报告进行抽查。郑石桥（2022e）根据碳排放委托代理关系归纳出五个碳审计报告的应用方式，包括：督促作为碳审计客体的代理人进行审计整改；对于碳审计发现问题的责任者，如果代理人无权进行责任追究，则在委托人的权力范围内，对责任者进行责任追究；根据审计机构提出的涉及委托人事项的审计建议，进行体制机制制度的完善；在委托人自己的相关决策中运用碳审计结果；将碳审计结果及其运用情况作为对代理人进行考核、评价、任免的重要依据。

五、碳审计的影响因素及应用效果

（一）影响因素

一些学者就碳审计质量的影响因素进行了探讨。Foster 和Obbagy（2001）认为对碳审计主体的选择是其中一个影响因素，对于公司来说，可以选择第三方或内部人员（自我验证）作为碳审计主体，可选择的第三方鉴证者包括会计师事务所、认证公司、工程公司、环境顾问和非政府组织等。自我验证可能存在偏见，第三方鉴证可以弥补组织内专业知识和技能的缺乏，可能比自我验证更具成本效益；此外，使用第三方鉴证主体的公司与选择自我验证的同行业企业相比，在与商业伙伴和政府的谈判中也会处于更有利的地位。Edwards 等（2011）则提出，第三方（如第三方物流、零售商、中间商等）的参与会降低供应链碳审计质量，因为这样会导致低碳信息数据的准确性下降，降低碳审计效率。

此外，Green 和Taylor（2013）还通过问卷形式调查了影响碳审计提供者（碳审计主体）质量认知的关键因素。结果表明，对审计提供者质量的看法主要受到审计者的道德操守、诚信，审计小组组长和小组成员的保证，以及温室气体排放和监管知识的影响，审计者的经验、行业知识以及审计者和客户之间的沟通程度则不太受到重视。研究还发现，碳排放报告的编制者、使用者和审计者对碳审计提供者质量的看法存在显著差异，这说明角色定位也会影响对碳审计质量的认知。

（二）应用效果

研究发现，碳审计的应用有助于企业传递良好的信号。Chatterjee 和Alagiahb（2011）指出，碳审计已经被越来越多地应用于生态破坏性跨国公司可持续发展报告的评估当中，和公司的独立报告一起作为反映多层面社会环境责任的补充信息来源，企业尤其是具有生态破坏性的企业可以据此向市场传递低碳环保的信号。此外，不少学者肯定了碳审计的经济效益。Knorring（2019）利用航运公司的案例研究发现，碳审计可以根据结果提出建议，遵循这些建议预计将降低企业约8%的能源损耗与温室气体排放，有较高的经济效益；同时，其还强调，建议和执行属于两个范畴，审计建议较少得到成功执行。Lee等（2017）的研究为这些观点提供了支持性的事实证据，他们通过研究266家日本制造企业的数据发现，实施碳审计的公司的平均市场价值比没有实施碳审计的公司高出9%。

然而，碳审计并非一定能带来积极效果。McKinnon（2010）对供应链碳审计的调查发现，将供应链碳审计应用于所有消费产品的可行性似乎值得怀疑，他得出的结论是产品层面的碳审计和标签是一种“浪费性的干扰”，最好将管理时间和资源用于其他脱碳举措。无独有偶，王帆和倪娟（2016）同样从产品供应链的碳足迹审计入手，指出碳足迹审计在实施中存在碳排放边界无法确定、供应链的可变性与成本较高等问题，认为碳足迹和碳标签法对消费者改变高碳消费模式无益，也不能帮助国家实现低碳减排目标，因此我国应慎重考虑产品供应链下碳足迹审计实施的可行性。

六、我国碳审计面临的问题

（一）缺乏制度和准则支撑

不少文献提出，目前我国碳审计缺乏相应的制度和准则支撑（陈燕燕和彭兰香，2010；刘惠萍和王爱国，2013；赵放，2014）。庄尚文等（2020）提到，尽管目前我国已经成立了环境审计专业委员会，也出台了一系列支持节能减排的环保政策，但碳审计仍未具备相应的法律依据，缺乏统一权威的规范与标准，容易导致碳审计的随意性，从而影响审计结果的质量和可信度。而碳审计标准间的行业差异较大，加大了准则体系的构建难度（吕伶俐，2022）。在制度和准则不到位的情况下，监管也偏薄弱，排放企业与其雇佣的第三方审计机构容易出现共谋行为（Pan等，2019）。

（二）数据核算困难，程序复杂

现有研究指出，碳审计的数据核算存在困难，且程序复杂（谈多娇等，2020；陈燕燕和彭兰香，2010；王帆和倪娟，2016）。在开展碳审计的实务工作中，边界确定困难、产品多元复杂、计算重复、供应链易变等现实问题难以避免（谈多娇等，2020），《IPCC 国家温室气体清单指南》中列示了碳气体排放的“优良测算方法”，旨在尽可能降低计算的不确定性，但其中也明确提到，这些做法都可能在能源消耗方面造成过高或过低估计的系统性误差（陈燕燕和彭兰香，2010）。此外，困难的数据核算和复杂的程序也会导致碳审计的评估成本过高（王帆和倪娟，2016）。谈多娇等（2020）提到，英国的健康、美容、医药零售商博姿要花大约25万英镑来审计一套8种洗发水产品的碳排放量。

（三）协同机制薄弱

部分学者提出，我国碳审计存在协同机制薄弱的问题。王颖和顾颖（2022）认为我国目前偏向于政府审计，对社会碳审计和内部碳审计的重视程度远远不够，这也横向导致了三者之间合作程度较低，无法发挥出最大效力。然而，政府审计存在人员紧缺、任务繁重等问题，仅依靠政府审计难以实现碳审计的全覆盖，无法达到全方位监督和控制碳排放的目的。钱纯等（2011）认为，在碳排放交易市场尚不完善时，需要建立以政府审计为主导、社会审计和内部审计相辅助的审计系统，随着市场的成熟，碳审计的重点也会从合法合规性转至经济效益性，因此需要社会审计和内部审计更多的参与。

（四）人才不足

现有研究还认为我国从事碳审计工作的专业人才不足（王颖和顾颖，2022；庄尚文等，2020；陈燕燕和彭兰香，2010；赵放，2014；吕伶俐，2022）。除了法律、政策、资金，碳审计还涉及低碳产业与技术等多个领域，如碳排放数据的采集与分析、低碳技术的应用、低碳能源贡献率等低碳绩效指标以及碳资产净额等。目前，我国大部分的审计师都是金融财会类专业的毕业生，他们虽然能够适应传统的审计模式，但是知识体系比较简单，缺乏对碳排放知识、技术、管理、投资和效益的认识，因此如何提高碳审计人员的质量与能力是一个重要课题（赵放，2014）。

七、总结、评述与展望

（一）总结

在低碳经济背景下应运而生的碳审计，愈来愈受到国家、市场与企业的重视。本文梳理了碳审计领域的现有研究，并按照理论到实践应用的逻辑将其进行整理分类，首先搭建碳审计的概念框架，然后厘清推动碳审计产生和发展的需求因素，接着综述碳审计的应用方法、影响因素及应用效果，最后整理出已有文献中关于我国碳审计面临问题的观点。

碳审计的概念框架解决了“碳审计是什么”的问题，文献的基本观点是碳审计是为了控制碳排放量或核查碳排放行为的鉴证工具。对于碳审计需求的产生，现有研究可分为监管需求、市场需求、交易需求与企业需求四大领域。为提升碳审计质量，很多学者就碳审计方法和评价指标提出了不少建设意见，包括对碳排放量及其风险的计算评估及碳审计的技术方法、程序设计、评价指标和报告要求。对于碳审计的影响因素，目前研究主要讨论了什么会影响碳审计质量和对碳审计质量的认知。在应用效果上，大部分文献支持碳审计的积极意义，认为其可以传递企业想表达的信号、减少碳排放和提高企业价值，也有一些文献对碳审计在产品层面的经济效益提出质疑。此外，现有文献还讨论了不少关于我国碳审计面临的问题，主要包括缺乏相应的制度和准则支撑、数据核算困难与程序复杂、协同机制薄弱、专业人才不足等。

（二）评述

随着碳审计的实践应用，碳审计领域的相关研究不断深入，但现有文献仍存在一些不足。

1.具体框架细节尚未统一。虽然已有研究中很多都在讨论碳审计的定义与内容，但这些观点都是碎片化的，未能形成一个统一的、公认的系统化理论框架，可以囊括与总结所有碳审计的形式和内容，审计报告形式也没有权威统一的指导意见。

2.研究深度有待加深。通过对碳审计领域文献的梳理发现，大部分文献还停留在碳审计的表面层次，如厘清初步概念、发展需求、直接影响等，很少深入研究碳审计的间接影响、内在客观规律等。这可能是由于碳审计起步较晚，对碳审计的研究还处于初步发展阶段。

3.缺乏实证经验支持。由于碳审计研究的数据收集和核算工作难度较大，现有文献主要以定性分析为主，很多研究成果还停留在理论阶段，对碳审计的经济效益、影响与被影响程度等进行具体量化的实证检验较少。

4.指标设计、程序方法尚未成熟，缺乏实践应用，较少使用统计检验工具。目前针对改善碳审计质量设计的评价指标、程序方法等还处于“纸上谈兵”阶段，虽多但浅，未能真正运用到实务中去，也几乎没有使用统计检验工具测试其可行性与效益性。

（三）展望

习近平总书记强调：“推动经济社会发展绿色化、低碳化是实现高质量发展的关键环节。”碳审计是推动绿色化、低碳化发展的重要工具。基于上述总结与评述，本文认为未来碳审计研究有以下几个发展方向：

1.形成统一的理论应用框架。针对当前我国碳审计内涵与外延不明确的现状，进行后续深入研究可能会导致概念上的混乱，因此实务界与学术界都需要事先就碳审计的具体内容达成共识。

2.细化分析方向，增加后续研究的深度与广度。例如，现有文献对碳审计应用效果和影响因素的讨论较为粗浅，不同行业、不同国家对碳审计的关注程度不同，采取的政策要求不同，进一步研究中可以尝试检验不同政策下碳审计的影响程度如何以及有多大区别。此外，碳审计本身也需要付出不菲代价，其应用的成本效益性如何，以及强制性与自愿性的碳鉴证是否存在不同的影响机制、对企业有何潜在影响与差异等问题都有待检验。

3.增加数据支撑。已有研究以规范性研究为主，实证研究较少，随着碳交易市场的全面建设与温室气体排放披露程度的提高，数据可得性越来越强。例如，尽管目前专门的碳审计报告较少，但有越来越多的ESG 报告经过独立鉴证，鉴证后的涉及企业碳排放量与碳排放行为的ESG 信息披露，有助于碳审计数据的进一步开发，可以为诸如碳审计影响因素、经济后果等的实证研究提供良好的数据基础。此外，已有很多文献就碳审计评价指标提出了多套设计方案，未来还可以对这些指标体系的实践效果进行量化检验。

4.借鉴国外经验，结合我国国情进行拓展研究。我国碳审计起步较晚，现有文献虽然总结了不少其他发达资本市场国家的碳审计实务经验，但我国作为社会主义国家，政治制度、文化背景、法律框架等与那些国家差别较大，因此结合我国国情研究我国碳审计的实践效益很有必要。

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