内部控制审计存在的问题及改进对策研究

梁万贤

【摘要】从2012年至今，我国实施内控审计已有10年了，我国在内部控制审计成果显著，并影响着我国会计师事务所和上市公司做出了改变，进一步推动内控审计的发展。但是由于我国的内部控制审计相对于国外起步较晚，在发展的过程中仍然存在诸多问题，本文结合我国上市公司内部控制审计披露的相关报告进行分析。

【关键词】上市公司；内部控制；审计费用

一、我国上市公司内部控制审计现状

文章选取了2019年6月30日年度报告的全部3794家沪深A股上市公司的样本，样本数据均来源于上市公司公开披露的2019年年度报告、2019年内部控制评价报告和2019年内部控制审计报告。

1.上市公司内部控制审计报告披露情况

如表1所示，我国上市公司由2015年2823家增加到2019年的3794家，呈增长趋势。我国上市公司的数量变化情况与上市公司内控审计报告披露数量的变化情况呈正相关性，这个变化情况说明了自我国2012年实施内部控制审计以后，我国上市公司对内部控制审计重视程度越来越高了。值得注意的是2019还有967家上市公司未披露内部控制审计报告，占上市公司总数的25.49%，这也表明即使在实施内部控制审计后，要求上市公司委托会计师事务所对其内部控制进行审计、分析、评价并出具合理的审计报告的实际执行情况与监管部门的期望值还有一定差距，实施的效果有待提高。2019年上市公司未披露内部控制审计报告原因说明如表2所示。

2.上市公司内部控制评价披露情况

如表3所示，我国上市公司内部控制评价报告披露数量由2015年的2 670家增加到2019年的3 642家，呈增长趋势，直至2019年已披露上市公司内控评价报告占上市公司总数95.99%。同时也可以发现内控评价报告披露数量与上市公司增加数量呈正相关性。这说明越来越多的上市公司对内部控制越来越重视，为提升公司经营管理水平和风险管控能力做了更多的准备，利于公司的良性发展。此外，直至2019年未披露内部控制评价报告的上市公司数量还有152家。

3.上市公司内部控制审计意见的类型

内部控制审计意见是上市公司委托会计师事务所对其内部控制的有效性进行审计所给出的，相对于公司内部审计而言更能客观公正地反映内部控制的情况。

如表4所示，在我国实施内部控制审计后，我国上市公司聘请注册会计师对内部控制进行审计并出具审计意见的数量直至2019已有2825家，占上市公司总数1/3左右。上市公司内部控制审计意见为非标准无保留意见的数量由2015年的98家增加到2019的150家，占内控审计意见的比例也呈增长趋势；上市公司内部控制审计意见为标准无保留意见的数量及比例始终居高不下，平均占内部控制审计意见95%以上，这说明了我国大多上市公司内部控制是有效的且能为公司发展提供良好的基础。2019年内控意见为非标无保留意见具体情况：带强调事项段的无保留意见有47家，占比1.66%；保留意见有6家，占比0.21%；无法表示意见有4家，占比0.14%；否定意见有93，占比3.29%。

二、内控审计存在的问题

由于我国内控审计起步时间较晚，发展时间较短，理论基础和实践基础薄弱，仍然存在许多不足之处，以下将结合相關数据分析我国内控审计的不足之处。

1.上市公司内部控制自我评价和内部控制审计报告的披露不够多

上市公司进行内部控制自我评价，不仅要建立和实施内部控制，更重要的是通过自我检查、自我监督，发现内部控制的设计缺陷与执行缺陷，改正与完善内部控制，从而提高企业的抗风险能力。同时，全面的内部控制自我评价报告，体现了上市公司能有效地治理公司，有利于增强投资者对上市公司的信心，也便于监管机构对其进行监督。2019年内控评价披露数据中，大多数上市公司都意识到内部控制评价的重要性，对内控评价报告进行了披露。然而在152家未披露评价报告的上市公司中，除了79家上市公司根据相关规定豁免披露外，仍然有73家上市公司年报提示已披露内控评价报告，但指定网站未找到。信息披露不全，这会使得投资者怀疑其内部控制的有效性，降低投资的意愿。

2.出具的非标准无保留意见较少

近几年来新的准则出来后，上市公司应该要按照新的准则对内部控制进行整改，使其符合要求。我们可以对比美国实施内控审计初期的数据，美国在发布SOX法案后的第一年，被披露内部控制存在缺陷的上市公司高于40%，据相关数据统计，2003～2013年平均内部控制非标准审计意见占比为14%。而我国在实施内部控制审计后2015～2019年平均内部控制非标准审计意见占比低于5%，远小于美国。

3.内部控制审计费用低、披露不全

从2019年1 733家上市公司披露内部控制审计费用的情况中，我们可以发现内部控制审计费用仅仅占审计费用总额1/5左右，相比财务报表审计，内控审计的费用实在太低了。因为我国内控审计起步晚，未形成一套像财务报表审计那样成熟的审计程序，那么内控审计需要投入时间、精力和智力就更多了，那么内控审计费用低是不合理的。

2019年披露内控审计费用的上市公司仅仅有61.30%，还有38.70%是未披露的。我们知道审计费用也是上市公司的一项成本，内控审计费用披露不全，会影响投资者全面客观了解公司内部控制信息，增加了投资者投资意愿的不确定性。

4.内控审计人员胜任能力不足，审计质量有待提高

我国内部控制审计起步晚，内控审计的理论基础和实践基础比较薄弱。在以往的上市公司审计中，审计人员着重进行财务报表审计，相应的内部控制审计所投入的时间和精力也就少了，因此造成了所积累的经验也不足。自从我国实施内部控制审计，审计人员又多了一项业务，审计人员需要将时间和精力投入到新的业务中。工作量增多而收入却没有改变。就目前来说内控审计费用还是比较低的，对审计人员来说，低成本就意味着低投入，那么在内控审计方面可能会懈怠，不能公允、公正、客观地评价内部控制。

三、.改进对策

1.加大内部控制审计宣传力度

相对国外来说，我国的内部控制审计发展短、起步晚。虽然从实施该政策到如今已有10个年头，但是从上面的分析中，我们可以看出内控审计的推行未能够深入上市公司内部，上市公司的管理层和会计师事务所的重视度仍然不够高，为了提高他们重视度，政府方面不仅要出台相关政策促使上市公司完善内部控制，还要利用新闻媒体、报刊等宣传手段加强对上市公司内部控制重要性的宣传。会计师事务所要加强对相关政策的解讀，进行内部控制审计知识考核，要求参加内控审计人员定期参加考核，考核合格者才能担任内控审计的任务。上市公司要加强对内部控制的重视，开展员工内部控制培训活动，加大内部审计人员专业能力培训，完善公司内部控制。

2.提高审计人员的专业胜任能力

会计师事务所应该建立健全人才培养制度和审计人员内控审计专业水平考核制度以及竞争机制，为审计人员的成长成才提供制度保障。首先，审计人员要树立终身学习的理念，认真解读内控审计相关政策，钻研专业知识，多学多思，构建内控审计知识结构，与时俱进，不断更新和调整知识结构，拓宽知识面，打牢内控审计理论知识的基础。其次，审计人员可以重点关注内控审计方面权威书籍和报刊，如《中国审计》和《审计文摘》等，研究和学习内控审计相关文献，掌握知识发展的动态，提高专业素养和内控审计水平。最后，以老带新，提高内控审计应用能力。

3.完善内部控制审计体系，加大监管惩罚力度

《企业内部控制审计指引》为会计师事务所进行内部控制审计提供了标准，也是上市公司内部审计人员实施审计的重要依据，完善内部控制体系尤为重要。但是我国的《内部控制审计指引》存在着很多问题，例如没有具体的案例进行引导，我国内控审计发展历程短，很多东西都需要自己慢慢摸索，才能够加深对《内部控制审计指引》的认识。我认为可以采用以下措施：

（1）制定更多更具体的内部控制法律条例，将这些条例编写到《企业内部控制审计指引》中，提高内部控制审计的法律效力。

（2）将国内外内部控制审计案例进行整合，编写成《企业内部控制审计案例》，用来引导相关人员对内控审计的学习与应用。

（3）证监会等监管机构要严厉打击上市公司信息披露的违法违规行为，要求上市公司加大对内部控制相关信息的披露，特别是内部控制存在的缺陷具体情况、内控缺陷所造成的影响以及对内控缺陷的整改情况。加大惩戒那些内部控制自评报告披露不合理、不全面的上市公司的力度，建立明确的处罚条款和追责体系，一方面调高监管机构的威慑力，另一方面使上市公司因违法违规成本过高而减少违法违规行为的发生。

4.提高内控审计费用

上述数据清楚地反映了内部控制审计费用与内部控制审计质量息息相关。上市公司加大对内控审计费用的投入，有利于通过借鉴会计师事务所对内部控制有效性客观公正的评价，改正内部控制设计缺陷与执行缺陷，完善上市公司内部控制。其次，内控审计的复杂性使内控审计工作不仅需要审计人员具备更高的审计水平和审计技能，还需要审计人员投入更多的时间、精力，因此提高内控审计费用是很有必要的。政府要制定内控审计费用收费标准，并且监管部门加强对内控审计收费的监督，确保会计师事务所按照内控审计统一标准收费。

四、结论

总之，内部控制审计在我国的发展已经成为必然趋势，其对我国经济社会的促进作用不断加大，对完善上市公司内部控制、提高经营管理能力、抗风险能力以及可持续发展能力有积极作用。我国内部控制审计的推行仍需不断努力，需要注册会计师不断研究内控审计，上市公司不断完善内部控制，投入更多的时间和精力，监管机构需要完善相关制度体系，加大监管力度，这样才能促使内部控制审计良性发展。

········参考文献·····················

[1]上市公司执行企业内控规范专家工作组.上市公司2019年执行企业内部控制规范体系情况蓝皮书[EB/OL].http：//www.dibdata.cn/d2/index.html，2020.

[2]甄玉晗，章之旺，赵磊.董事会监督、债务水平与债务融资成本[J].南京审计大学学报，2023，20，（5）：30-33.

[3]吕胜男.上市公司社会责任、内部控制对审计费用的影响研究[D].南京：南京信息工程大学，2023.

[4]黄辉，龙璐.上市公司被出具内部控制审计否定意见报告的原因分析[J].绿色财会，2022，（12）50-52.

[5]朱亮.基于ERP的新力公司内部控制建设研究[D].济南：山东师范大学，2019.

[6]续玉婷.我国上市公司内部控制自我评价现状研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2012.

[7]卞海蓥.上市公司内部控制案例研究[J].现代商贸工业，2020，41（16）：35-37.

[8]孙嘉莉.内部控制审计探析[J].合作经济与科技，2021，（1）：40-42.

（作者单位：广西财经学院）