管理会计报告设计、呈现与功效

2024-03-03王立彦

会计之友 2024年6期

【摘要】缺少支持决策和管理需求的、成体系的信息产品，是管理会计的关键短板之一。长久以来专业界规范和教育界教材几乎不言及管理会计报告，导致在财务管理实践中，管理会计报告尚属“新生事物”。文章聚焦管理会计报告的设计和呈现，界定其功能在于支持管理决策。在经营管理实践中，管理会计信息产品如何助力管理决策和战略规划，首先必须了解决策者和管理者（Board、CEO、VPs）对管理会计信息的决策需求，其次设计、加工和提供结构化的管理会计报告。面对企业运营管理中的海量数据，以CFO为首的企业会计和财务团队，应当特别关注“非准则财务信息、非会计信息”，依靠SSP共享服务平台的有效支撑和强力支持，实现数据结构化处理，并生成具有高度相关性的管理会计报告。

【关键词】管理会计报告；信息产品；决策支持

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）06-0002-06

一、引言

迄今中外管理会计教科书，大多缺少对管理会计报表、管理会计报告的单独成章讨论，专业和学术研究文献也很少论及，原因在于这个专题的企业个性化。近年来在各种专业研讨会（论坛）上，学界和业界同仁都认为这是一个应该和值得专门开发的新领域。

财务会计通过财务报表和财务报告信息，服务于外部投资人，会计循环流程、方法和规范都已经很成熟。相比之下，管理会计服务和支持管理者，在报表和报告信息体系方面一直缺位。固然，管理会计报表、管理会计报告的内部属性决定了企业个性化，但企业管理还是存在普遍性的。

笔者在企业调研中发现，在管理会计报表、报告方面，实践是走在理论前面的。尤其伴随着信息技术和管理信息系统的开发应用与改进升级，需要加快运营管理数字化，现已有部分企业尝试设计管理会计报表，运用于生产管理和运营管理，让企业管理的信息支持体系日益丰富。

【场景】

在某上市公司的董事会茶歇期间，一位董事向担任审计委员会主任的会计专家提问：你们总说会计分为财务会计和管理会计两大分支，公司董事会每年都讨论和审核财务报告，包含许多张财务报表，怎么从来没见到管理会计报表/报告呢？

在场的公司首席财务官（CFO）主动应答：早年间我在大学读书时，财务会计类课程很多很细，初级—中级—高级，还有报表和经济活动分析，课程涉及各种会计准则，最后都会落到财务报表/报告。管理会计方面的课程有成本会计、管理会计、经济活动分析等，但都没有接触到特定的管理报表/报告。那时老师讲课、同学学习，都没有涉及报表/报告。从学校毕业到企业工作以后，越来越感到，实务工作中哪有什么财务会计、管理会计之分？财务部的工作整天忙忙碌碌，基本上都是围绕财务报表。要说管理会计，可能只有预算管理可以算得上。

审计委员会主任补充说，多年来在会计专业界的规范、会计教育界的课本课堂，很少专门言及管理会计报表/报告。以管理会计教科书来说，中英文各种版本，读过很多，的确没有包含专门的管理会计报表/报告章节。

管理会计报告在管理会计领域属于“新生事物”。随着管理会计越来越被重视，管理界和学术界都注意到管理会计的一个明显关键短板：管理会计体系中缺少满足决策需求的、成体系的信息产品。

管理会计报告的核心功能在于支持管理决策。在企业经营管理实践中，设计怎样的管理会计报表/报告体系，管理会计信息体系怎样支持企业运营和管理决策，需要讨论的话题很多。

二、管理会计报告属于内部报告

财政部2017年9月制定颁布第一批22项管理会计应用指引，其中第801号为《管理会计报告应用指引》。财政部2010年4月发布的《企业内部控制应用指引第17号——内部信息传递》，内容也关系到管理会计报告。

会计以记录原始会计信息、加工财务信息产品为己任。会计信息产品之对外财务报表和报告，编制中遵循会计准则，主要服务于外部投资人等信息用户；会计信息产品之对内报表和报告，主要服务于内部董事会和各级管理层，编制中无须按照统一会计规则。

管理会计报告是指企业运用管理会计方法，根据财务和业务的基础信息加工整理形成的，满足企业价值管理和决策支持需要的内部报告，为企业各层级进行规划、决策、控制和评价等管理活动提供有用信息。对管理会计信息有需求的各个层级、各个环节的管理者，企业可根据管理者的需要和管理會计活动的性质设定报告期间。

按照管理会计报告内容，可分为综合管理会计报告和专项管理会计报告；按照使用者所处的管理层级，管理会计报告可分为战略层管理、经营层管理、业务层管理；按照管理会计功能，可分为管理规划报告、管理决策报告、管理控制报告和管理评价报告；按照责任中心，可分为投资中心报告、利润中心报告和成本中心报告；按照报告主体整体性程度，可分为整体报告和分部报告。

管理会计报告由信息归集、处理并报送的责任部门编制。企业应定期根据管理会计报告使用效果以及内外部环境变化对管理会计报告体系、内容以及编制、审批、报送、使用等进行优化。

内部信息传递是企业内部各管理层级之间通过内部报告形式传递生产经营管理信息的过程。企业应当根据发展战略、风险控制和业绩考核要求，科学规范不同级次内部报告的指标体系，采用经营快报等多种形式，全面反映与企业生产经营管理相关的各种内外部信息。

内部报告指标体系的设计，应当与全面预算管理相结合，并随着环境和业务的变化不断进行修订和完善。设计内部报告指标体系时，应当关注企业成本费用预算的执行情况。企业应当制定严密的内部报告流程，充分利用信息技术，强化内部报告信息集成和共享，将内部报告纳入企业统一信息平台，构建科学的内部报告网络体系。

企业各级管理人员应当充分利用内部报告管理和指导企业的生产经营活动，及时反映全面预算执行情况，协调企业内部相关部门和各单位的运营进度，严格绩效考核和责任追究，确保企业实现发展目标。

三、实践中并不存在财务会计、管理会计之分

管理会计在院校表现为一门课、一本教科书，或者进一步分解为更细的几门课、几本教材。管理会计在实践中，以CFO为对象明确包含两类行为：第一，实施财务管理；第二，加工和报告管理会计信息，提供管理会计报告。

管理会计报告在管理会计领域属于“新生事物”。多年来，在专业界的规范和教育界的课本课堂很少言及管理会计报告。缺少满足决策需求的、成体系的信息产品，是管理会计的关键短板之一。

管理会计报告的功能在于支持管理决策。在经营管理实践中，设计怎样的管理会计报表、报告体系，管理会计信息体系怎样支持企业运营和管理决策，这些都是需要讨论的话题。

一直以来，基于会计信息服务对象，会计被分为两大部分：对外报告会计（External reporting accounting）被业界冠以“财务会计”之名；对内报告会计（Internal reporting accounting）被业界称之为“管理会计”。

所谓“财务会计”“管理会计”之分，原本只是教育界学者为方便教学和梳理教科书体系而进行的分类。事实上，会计教科书中并没有清楚地界定管理会计（如同界定财务会计那样）。譬如对“管理会计=管理+会计”还是“管理会计=会计+管理”，抑或“管理会计=管理问题的货币化”，会计教科书中普遍没有给出解释。

放眼全球，管理实践中很少有企业或非营利组织，在设置内部会计机构时分设“财务会计”“管理会计”。因为在实践中，是依据统一的会计核算基础数据，加工衍生出服务于外部信息使用者的“财务会计报告”和服务于内部管理用途的“管理会计报告”。因此，管理会计的“复兴”，不应当只着眼于“管理”，而应当回归“会计”。当然，鉴于当前的会计体系已经有财务会计和管理会计之分，我们权且依照惯例，将主要服务于管理者的对内报告会计称为管理会计。

● 管理会计，是管理还是会计？区别于Accounting

for Investors，是Accounting for Management。仔细剖析，现实社会中企事业单位的管理会计实务都可以分解为两部分：一是管理行为，资金筹措运用和资产管理活动；二是为企业管理者提供信息产品。

● 广义管理会计=财务管理行为+会计报告信息。其中：会计报告信息=外部会计报告+内部会计报告。

● MA管理会计在现实中不重要，根因就在于缺少独立信息产品（有产品，才可能有产品标准、质量鉴证、胜任能力架构，才说得上是profession）。

● MA会计信息产品必须基于会计，又不限于会计，从而区别于财务报表/报告，也区别于各种管理报告（产、销、质量、客户、产业链……）。

● 单靠财务部门自己，生产不出合格的管理会计信息产品，必须与业务部门合作，仰仗IT技术，依托共享服务中心。

四、缺少信息产品是管理会计的主要短板

管理会计在实践中的困境，很大程度上是由于管理会计信息产品缺位。

会计以生产信息产品为己任。会计生产的信息产品表现为“含货币化数据的报表+解释数据或延伸数据的文字报告”。

以会计信息产出观念看，财务会计的产品非常明确，即以资产负债表、利润表、现金流量表等主要财务报表为核心的财务报告（月报、季报、半年报、年度报告），提供给管理层、董事会、监事会以及股东大会、外部投资人，作为各自的财务决策基础。针对明确的财务会计产品，自然提出一系列专业需求：产品标准（会计准则）需求、质量标准检验（独立审计）需求以及对生产者（会计人员）的胜任能力和职业操守要求。由于对外报告会计存在法律、通用专业规则以及监管部门监督，企业内部及外部社会有关各方都不得不认真对待。

管理会计居于财务会计、财务管理之间，其现实状况是在企业管理中的应用程度不一、弹性无限、可有可无。究其原因，最根本的一点是管理会计一直以来就没有自己明确的线索、组成，没有系统化的体系结构，更没有自己独特的信息产品（图1）。譬如，分步/分批成本、标准成本、作业成本、目标成本、量—本—利分析等，听起来属于管理会计，但并非专属于管理会计。再譬如，对实际成本的计量核算，作为利润计算的前提条件，已经属于基础财务会计信息的一部分。

至于经营预算、资本预算、管理控制、绩效评价、平衡计分卡，这些“管理性、控制性措施”的筹划和实施，并非会计属性，在管理实践中的“发动引擎”，也非CFO/总会计师所完全掌控。

既然管理会计没有自己的核心信息产品，也就谈不上信息产品体系，谈不上进一步的产品标准、质量标准以及品质检验。因此，管理会计在实践中之所以可有可无，就是因为它没有独特的信息产品，难以为董事会和CEO的决策需求提供有效支持，难以得到管理者重视，也就难以获得发展。

众所周知，财务会计有一整套国别和国际标准（会计准则），并且进一步要求配套的合理的审计规则，以及胜任的会计师、胜任的审计师。人们设计了很多规则对财务会计加以规范。相比较而言，管理会计规范是模糊的。这恰恰表明了管理会计需要尽快出台指引，以进行规范。

放眼国际，世界已经在变化：美国注册会计师协会（AICPA）和英国特许管理会计师协会（CIMA）已经合作组建特许全球管理会计（CGMA），2014年初提出全球管理会计准则（Global Management Accounting Principles）。我國财政部也于2014年发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，包括《管理会计应用指引第801号——企业管理会计报告》，这体现了管理会计体系建设得到政府主管部门重视。

面对历史机遇，管理会计在我国能否真正获得实质性大发展，取决于管理会计自身。正所谓外因是变化的条件，内因是变化的根据。会计界必须深刻反思，为什么管理会计多年来不温不火，这就需要得到更为系统的认识，寻求更为有效的出路（图2）。

五、管理会计报告之内涵与体系

现阶段推进管理会计，在绩效管理、成本管理、全面预算管理及管理会计报告四大方法体系中，前三者在理论和实务方面都取得了相当的成绩，但是在管理会计报告方面，研究和应用较为薄弱，明显落后许多。管理会计报告问题可以被看作是一个“牛鼻子”问题。如何从战略的高度探索企业决策支持信息的完美方案，是我国企业能否打破管理会计应用瓶颈的关键环节。

管理会计报告作为管理会计信息的直接输出方式，是对企业管理会计信息最真实最综合的反映，而现阶段理论与实务界对管理会计报告的概念、内涵、要素、维度、体系等基本问题尚未形成统一认识。另外，伴随信息技术的高速发展和广泛运用，管理会计人员和管理会计工作正面临新技术带来的前所未有的影响和挑战。在新技术影响下，管理会计报告的应用和创新需要我们从整体上认识信息技术如何影响管理会计报告、了解管理会计报告中的技术探索与实践，也要从分布式账本、数据仓库、云ERP等具体业务技术层面洞悉新技术是如何助推管理会计发展的，以及未来的管理会计报告又将发生怎样的变化。

六、管理会计报告设计：信息相关性与结构化

在管理会计领域，管理会计报告是“新生事物”。中外教科书几乎不涉及，管理实践研讨中也很少公开讨论。

管理会计报表/报告的内容，根本上属于“会计信息”，以货币化信息为主、非货币化信息为辅。就是说，管理会计信息产品必须基于会计，但又不限于会计，从而区别于财务报表/报告，也区别于各种专项管理报告（产、供、销、质量、客户、供应链、产业链）。

在企业管理实践中，设计怎样的管理会计报告体系，管理会计信息怎样支持企业运营和管理决策，有待进一步讨论。

会计信息产品体系：企业会计体系包括对外报告的财务会计和对内报告的管理会计，形成会计信息产品体系。

管理会计报表：标准化与个性化。管理会计报告需要为企业内部管理服务，既包含标准化的财务信息，又包含非标准化的财务信息。

长期以来管理会计的重要性没有得到彰显，主要原因之一就在于缺少独立特有的信息产品。要知道，有产品才可能有产品标准、产品质量鉴证、生产者胜任能力架构等一系列专业配套要求。

管理会计报告的信息相关性，表现在支持企业运营和管理决策方面。这样看，设计管理会计报告应当是信息需求导向。作为管理者和决策者的董事会以及各级管理层，是管理会计信息的主要需求者，他们需要管理会计报告能够揭示企业的“全要素效率、功效，企业成长发展的动力”，具体包括全要素生产率，即成本性态、资源占用、要素消耗、资源效率/效果评价，节能减排、环境成本，研究开发强度和功效等。

> 全要素生产率

成本性态、资源占用、要素消耗、资源效率/效果评价

> 节能减排、环境成本

> 研究开发强度和功效

> ……

管理会计报表/报告的内容，根本上属于“会计信息”，以货币化信息为主、非货币化信息为辅。也就是说，管理会计信息产品必须基于会计，但又不限于会计，从而区别于财务报表/报告，也区别于各种专项管理报告（产、供、销、质量、客户、产业链……）。

管理会计报表类型，一是基于会计信息管理会计报表。譬如战略型资产负债表、成本习性利润表、EBITDA表①。二是结合财务信息与非财务信息的管理会计报表。用于分析生产要素效率、解析和管理绩效、支持考核问责。

七、共享服务平台SSP②

管理会计报表的生成，需要大量财务和业务信息，合理设计是前提。即使合理设计，手工出具报告也费时费力，且数据的真实可靠性难免受到质疑。仅依靠财务部门，生产不出合格的管理会计信息产品。

财务部门必须与业务部门合作，应用IT技术，依托共享服务平台。通过数据中台的底层架构，打通业务财务分析链路，融合各前端系统的数据资源，实现业务财务一体化的多维经营报告。

提供支持管理和决策所需信息产品，是共享服务平台的主要职能之一（图3）。

数据信息的根本价值在于支持管理和决策。这一点，在对内报告和对外报告中并无区别。在会计界，分析财务报告支持投资决策早已成为共识，而支持战术管理决策、战略管理决策的对内会计报告即管理會计报告，有待建立完整体系。

八、管理会计信息产品设计：内部报表体系和报告

落实财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》是管理会计发展的新契机。建设我国的管理会计体系可以有两种逻辑脉络，一是全面综合体系，二是问题导向体系。

第一种逻辑的优点在于高屋建瓴设计，方便宏观管理；缺点是面面俱到，不容易形成共识。第二种逻辑是着眼于现实，先提出一系列管理会计问题，按重要程度和轻重缓急分类、分阶段解决，最后形成完整体系。优点是重点突出，联系实践；缺点是开始阶段的体系性不够强。鉴于管理会计体系不是为建设而建设，目的是运用并提高和改进组织的管理质量，提高组织的营运效率和效益，所以本文倾向于第二种逻辑。

着眼现实，本文认为当前要振兴管理会计的突破口，先要研究解决管理会计信息产品体系设计问题。只有先设计确定管理会计的信息产品，进而梳理清楚管理会计的线索、内涵、外延，才能为管理会计的发展振兴奠定基础，提供动力。

尽管管理会计不像财务会计有清晰的信息产品，但是同样可以设计管理会计的产品，体现内部报表体系。

欧美管理会计界有句名言：You get what you measure（你测度什么，就得到什么）。这里的关键词是“Measure测度”，管理会计提交给CEO、管理层、董监事会的产品，应该是以基于测度的会计数据和报表为基础的管理报告（注意，与财务会计报表不同），否则就失去了会计特征，不必通过管理会计生成。

设计管理会计信息产品，会计主管部门不应闭门造车，而应持需求导向理念，广泛征询和听取管理者、所有者的建议（图4）。

设计管理会计信息产品体系，应该包含以下四个要点：

第一，明确产品需求导向。管理会计信息产品的需求者，先是微观层面组織的内部管理者、董事会、监事会。但是，由于我国大中型企业和非营利机构以国有控股、控制为主的特征，因此管理会计信息产品的需求者还应包括宏观层面的产业管理部门。

第二，管理会计信息产品应该以货币化数据信息为主，同时包含具有关联性的、非财务性的营运数据信息。

第三，管理会计信息产品应该尽可能表格化。以表格化产品为基础，才有可能逐渐实现标准化、计算机化、数据库化。

第四，设计管理会计信息产品体系必须考虑到管理者信息需求的多层次性，要明确管理者的决策需求。譬如微观管理专题方面的成本习性、决策替代方案比较、资源投入产出分析、责任中心绩效评价等，宏观管理专题方面的资源消耗、环境成本等。

总之，管理会计要设计自己的信息产品，充实自己的“弹药库”，用以助力管理决策和企业战略，必须了解高层决策者（董事会）、管理者（CEO、VPs）对会计信息的决策需求。显然，以CFO为首的企业会计团队在完成以会计准则、一般公认会计原则为方法论基础的财务报告的同时，还要特别关注非GAAP财务信息以及企业运营中的非结构化海量非财务大数据，加以数据结构化处理，生成具有高度相关性的有用信息。这里的关键在于“数据结构化”，怎样的结构？哪些维度的结构？这属于管理会计研究的重要任务。

九、管理会计信息产品可视化

美国管理会计师协会IMA发布的管理会计公告《数据可视化》，内容聚焦数据可视化在财务管理中的重要作用，涵盖数据可视化的不同类型、如何创建有效的可视化以及如何用数据讲故事。

该公告探讨两种类型的数据可视化：探索性和解释性。

探索性数据可视化旨在通过探索数据发现见解，有助于管理人员更好地理解基础数据。条形图、线图和散点图等可视化图形是识别逐步变化、频率和分布情况的实用工具。

解释性数据可视化可分阶段呈现数据分析结果，并通过有效的可视化方式与数据进行交互。解释性数据可视化最终的目的是呈现分析结果，并推动企业据此采取行动。

面对企业的海量数据，企业会计和财务部门需要掌握有关数据管理、分析与价值挖掘技能，实现对数据的充分利用。通过专用软件实现数据可视化，必须注意在数据、可视化图形和试图传达的信息三方面保持平衡。

数据可视化有助于管理会计师揭示重要信息、推动业务增长，有力地帮助和支持管理者，高效实施业务管理和战略决策。

【参考文献】

［1］财政部.关于全面推进管理会计体系建设的指导意见［A］.2014.

［2］财政部.管理会计基本指引［A］.2016.

［3］财政部.管理会计应用指引第801号：企业管理会计报告［A］.2017.

［4］财政部.管理会计应用指引第802号：管理会计信息系统［A］.2017.