管理会计在我国高校财务管理中的应用探析

陈琴

摘要：随着高校和社会经济环境的不断发展，高校的财务管理工作也面临着新的挑战，而应用管理会计能为高校财务管理带来新的思路，提升会计服务水平。文章通过研究目前高校财务管理中存在的问题，从预算管理、成本管理、财务分析、决策支持四个方面列举了管理会计在高校财务管理中的应用，探讨如何更好地在高校中应用管理会计方法来提升财务管理水平，实现会计参与管理、分析、预测、决策的职能。

关键词：管理会计 绩效预算 财务分析 决策支持

2014年10月财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》开始，到2016年6月财政部的《管理会计基本指引》发布，管理会计体系建设得到不断推进，为我国的企事业单位提供了很好的战略管理思路。管理会计又称内部报告会计，是从传统会计中分离出的与财务会计并列的会计分支，其前身是预算会计与成本会计。

实务中，管理会计更多应用于企业，服务于企业高管，但其提出的绩效管理、战略管理同样适用于高校。随着高校办学资金来源的多元化，教育经费投入与办学规模的扩大，高校经济活动也日益复杂化，高校已经从外延式发展转向内涵式发展，这对高校财务管理及提供决策信息的能力提出了更高要求。高校的财务工作正逐步从核算型转向分析型、管理型。而目前高校的财务管理工作还存在不足，不能完全达到这些要求，应用管理会计的理论方法，则能弥补不足，提升高校的财务管理水平，有利于高校的管理和决策，满足高校发展的需求。

一、高校财务管理中存在的问题

（一）预算管理中存在的问题

预算是学校战略管理具体落地的工具之一，但高校会计在实际工作中对预算的管理和控制较弱，难以发挥预算在资源配置中的主导作用。

1.高校对预算的编制流于形式。现在很多高校是采用增量预算法来编制预算，即由学校各单位在年初自行申报当年的收支计划，再由财务处依据上一年的数据用“增量”的办法审定，最后上报学校党委会通过后执行。这种方法简单但不够严谨，项目没有经过充分的论证，如果预算基数不合理，那继续增量则不科学，也缺乏战略性导向，无法从学校整体层面实现资源的合理配置。

2.对预算的执行缺乏制约和监督。很多高校并没有对预算建立起一套奖惩控制机制，对于节约预算经费的部门没有奖励措施，对于预算经费超支的部门也没有相应的惩罚。这使预算执行单位容易有“不花白不花”的心态，擅自扩大开支标准和范围，造成资源的浪费。

3.没有建立起完善的预算评价体系。现实中很多高校只重视预算的投入情况，而不重视对预算执行结果的反馈。在工作中仅对预算完成情况进行考核并通报，对于预算经费的使用是否达到了既定的效果并没有考核评价，使得高校受托责任的履行情况不能得到准确反映。

（二）成本管理中存在的问题

在我国，公立高校属于全额拨款的事业单位，对于成本管理的动力不足，再加上高校会计偏于财务会计，高校较少进行成本管理。

1.成本管理意识淡薄。高校有其特有的历史使命和社會责任，它不以盈利为目的，因此并没有压低成本获得利润最大化的压力。再加上高校的主要资金来源是财政拨款，下拨给高校的资金是无偿使用的，这也导致高校没有成本核算的内在动力和意识，资金的利用效率不高。

2.成本核算难以操作。高校提供的产品是教学和科研服务。服务性的产品难以计量，自然也没有利润指标，无法准确计算投入与产出的关系。特别是高校大量的行政管理费用属于间接费用，难以在成本对象即服务产品之间进行分配，成本的核算和管理在高校现有的会计核算基础上难以操作。

3.成本数据不准确。虽然2014年开始实行的《高等学校会计制度（试行）》对高校经济业务的核算基础进行了部分权责发生制的修正，但我国高校会计核算基础还是以收付实现制为主，已发生但尚未支付的教育成本无法进入账务系统，因而财务报告提供的成本数据并不准确。

（三）财务分析中存在的问题

财务分析是财务管理工作的重要组成部分，它不仅能提供高校的综合财务状况，还能为高校的管理和决策提供支持。但在实际工作中，高校的财务分析尚有不足，无法满足高校管理者的信息需求。

1.财务分析趋于简单化。一方面，财务分析方法过于简单，很多高校在进行财务分析时都是以比较分析法为主，忽视了对其他分析方法的应用。另一方面，财务会计提供的信息有限。财务分析的数据来源于高校财务报表，但报表提供的是学校整体的汇总数据，做趋势分析和比率分析时尚可，但做比较分析时只是总量上的简单比较，对于引起数字变动的深层次原因没有挖掘，财务状况的变动也难以判断是由哪个部门、哪种原因引起的。

2.仅做事后分析，缺乏事中的控制性分析和事前的预测分析。高校的财务分析工作都是在会计年度结束之后开始的。它侧重于对年度财务决算报表提供的数据进行分析，停留在对历史数据的统计和分析上，而对于未来高校发生的各项业务活动没有进行财务信息预测，无法对学校的资源进行科学规划，也没有对进行中的事项进行分析控制，起不到内部监控和预警的功能。

3.财务分析重“量”不重“质”，忽视对财务以外的信息进行分析。高校的财务报告是会计理论的产物，有其局限性，如同一经济事项在不同的会计理解下可以有不同的会计处理，因此财务分析的原始资料不能仅靠会计报表，还要结合实际工作情况来取证。但目前高校的财务分析报告较少结合业务部门的信息数据，起不到改善业务流程的作用，不利于高校提升管理水平，增强竞争优势。

（四）决策管理中存在的问题

参与决策是管理会计的职能之一，高校会计参与学校决策的程度近年来也在逐渐提高，但在实际工作中，还存在一些不足。

1.会计参与决策的能力不强。我国高校会计长期以来都是以财务会计为主，是传统的审核、记账、出报表式的“账房先生”会计，对财务信息的管理也都是事后的记录、分析和总结，较难实现对单位经济活动的事前预测，也难以利用财务数据对高校进行高度精细化管理，为管理层提供财务决策支持。

2.决策对成本考量不准确。决策的目的在于选取一个最优方案，这个最优方案可以多角度衡量，从会计角度来说是价值最大化，因此很多决策都是基于成本的决策。但是，很多高校的管理者在做决策时所依据的成本仍是传统的财务会计成本，对成本的测算没有考量货币的时间价值。

3.会计为决策服务时缺乏战略观。高校的决策应有利于学校战略目标的实现。但现实中，在进行方案选择时，财务人员提供的信息支持更侧重于研究经济上的可行性，较少体现高校的战略目标，没有从整体层面上结合内外环境对方案进行评估分析，缺少全局性、长远性的视角。高校会计在经济评价中，方案的取舍所依据的是净现值、内含报酬率等财务指标，但高校管理者在做决策时，除了考虑经济效益外还应考虑政治、社会等其他因素。

二、在高校财务管理中应用管理会计的新思路

（一）在预算管理中实行绩效预算

2015年公布的新预算法提出了绩效预算的概念，这也是管理会计的应用方法之一，有利于提高效益，实现资源优化配置。

1.科学编制预算，加强预算管理。高校在编制预算时，对于一般预算，需科学测算各部门下一年度的人员经费与办公经费，综合应用零基预算法和滚动预算法等方法来编制，增强相关性。对于专项预算，则要体现高校的战略性导向，做好战略分析，联合学术委员会和各相关部门及专家一起论证，避免资金分配不合理造成的资源浪费。高校应把预算管理与学校战略目标的实现结合起来，建立起以预算编制为起点，预算问责为终点，中间涉及预算执行、预算调整、年度决算、绩效评价、绩效报告等环节的封闭式预算管理链条。

2.加入绩效目标，引导部门提高资金使用效率。各预算单位要根据年度工作计划，申报绩效目标，通过主管部门审核后将绩效目标列入预算方案。预算方案经预算管理部门通过后，与各部门当年需完成的绩效目标同时下发，这意味着将资金的拨付与资金使用的责任同时下达到校内各单位各部门，有利于引导各部门节约资源，提高效率，完成既定目标。

3.注重预算结果反馈，建立评价体系。在预算执行中需注意预算分析，如进行差异分析、对比分析等，目的是通过预算执行情况的分析提出相应的改进性建议。在预算考核时应结合各部门的主要职责来设计预算绩效评价指标体系，同时做到科学合理，量化可考，将绩效评价结果作为以后年度预算安排的重要依据，并纳入整体绩效考评系统，对预算单位执行人进行问责问效。

总之，将绩效管理理念贯穿于预算管理的各环节，纳入预算编制、执行、考核全过程，可以实现资金运行和管理的效益最大化，提升部门管理水平，增强单位责任意识。

（二）在成本管理中试行作业成本管理

高校的教学活动具有周期性、重复性的特点，且日常开支不少为间接费用，比较适合作业成本管理法，因其“相关性”提高了成本信息的精确度，避免了传统成本核算中间接费用责任不清晰的不足。

1.依据高校各业务活动确定作业中心。作业成本法的计算一般分两步走，第一步是将资源成本分配给作业中心，第二步是将作业中心成本分配给成本对象。其逻辑依据是作业耗用资源，成本对象消耗作业。首先依据高校内为了提供教育和科研服務所产生的不同业务活动确定作业，如教学作业、行政管理作业、后勤作业、科研作业等，同性质的作业可归集为作业中心，具体可分为：教学中心、教辅中心、行政管理中心、后勤保障中心、学生管理中心、科研服务中心，之后才开始作业成本核算。

2.把成本费用按资源动因分配到作业中心。从高校的账务系统中可直接取得各项资源耗用的成本数据，如教职工的工资福利费、办公费、差旅费、学校正常开支的水电费、仪器设备的购置费和维修费、教学办公楼的折旧费和修缮费等。本着成本效益原则，可以只对间接费用进行资源动因分配。对于直接费用，即专为特定作业消耗的资源项目可以直接计入作业中心成本库，如某学院发生的教师课酬，或是教学人员发生的办公和差旅费，还有专为教学购买的仪器设备等都可以直接将成本计入教学中心成本库，而无需再按资源动因来分配。对于无法直观区分归属作业的间接费用则选取合适的资源动因分配到各作业中心：如日常耗用的水电费可以按各中心的场地面积来分配，公共用建筑物的折旧费和修缮费按使用面积分配，公用设备的购置费和维修费按使用工时来归集成本到各作业中心，形成作业成本库。

3.确定成本对象，选择作业动因，将作业中心成本分配给成本对象。由于高校内部各院系差异较大，所占用的资源也不同，因此将成本对象细化到各个学院更为妥当。如以某学院所提供的教育服务为成本对象，则可用课时数、学生数等作为作业动因计算出各作业中心的成本分配率（也称作业率），并据该专业学生所耗用的作业量和作业率，计算出该学院学生的教育成本。这样计算出的生均教育成本既可直观看出耗用各项作业资源的多少，比传统算法下的生均成本信息更为精细和准确，又可以在不同专业学生之间，在本科生和研究生之间进行成本比较，进行成本分析。这样的成本计算虽然繁琐，但有利于管理层利用作业成本信息进行成本管理决策，改进各项作业，优化资源配置。

（三）提高财务分析质量

财务分析首先应确定它的服务对象和服务目标，若是为管理层服务的，则相当于是单位经营的“把脉者”，要从数据分析中发现学校管理存在的问题，提前预警风险并提出有价值的管理建议；若是为监管层服务的，则要对其提供资源的政府部门、学生家长、科研经费出资者等其他利益相关者和社会公众提供有关受托责任履行情况的财务分析报告。二者目的不同，分析的重点也不同，本文仅对服务于高校内部管理决策的财务分析提出建议。

1.完善高校报表体系，增加管理报表。高校目前的财务分析主要还是集中在财务报表层面对历史数据的分析，对于管理决策所需的支持信息如资产的利用效率和成本效益分析没有体现，无法为管理决策提供建议。建议完善高校的报表体系，在对外的财务报表体系基础上增加对内的管理报表体系，如编制预算执行情况每月统计表，可以对预算偏差进行分析和控制；教学成本分析表，依据之前所做的作业成本基础管理，可以对比各个学院甚至各个专业学生的成本信息，找出差异，改进教学流程。通过定期对固定资产的报废率和维修概率进行报告和分析，可以有效监管对国有资产的管理和使用。总之，对内的管理报表可以根据需要，灵活多样的设置，以服务于管理决策的需要。

2.灵活应用财务分析方法。财务分析的基本方法有比较分析法、趋势分析法、比率分析法。比较分析除了做同期比、预算比外，还可以做同行业的标杆对比分析，但鉴于各高校的财务信息披露情况不同，较难取得其他高校的精确财务数据，可尝试建立高校财务的行业标准值，以便各高校对自己的财务状况和财务风险作出客观判断。趋势分析是通过对比高校两期或连续数期财务报告中的相同指标，确定其增减变动的方向、数额和幅度，来说明高校财务状况变动趋势。具体应用于重要财务指标的比较和会计报表及其项目构成的比较，但须注意剔除偶发性项目的影响，以反映正常的经营状况。比率分析则可以在不同规模的会计主体之间进行比较，其指标包括构成比率、效率比率和相关比率，基本涵括所有的财务分析指标及方法，包括杜邦分析体系、因素分析法。财务分析的基本工具都是类似的，关键是要根据财务分析服务对象和目标的要求，选择合适的分析方法。

3.结合业务数据进行财务分析，重“量”也重“质”。财务分析不仅要重视定量分析，也要重视定性分析。对引起财务状况变动的内外因素都要进行分析，挖掘数据，找出深层次的原因。会计人员应以财务数据做依托，分析背后的业务，找出症结所在，才能起到财务管理的作用。因此，财务分析人员必须熟悉高校的教学、科研、行政管理活动，深入了解各个职能部门，将财务数据与业务数据融合，才能做好财务分析，提出有实际价值的改进建议。另外，在实践中还可以进行一些前瞻性的工作，利用趋势分析法结合内外部环境分析，对未来的财务状况和经济事项做出事前预测。

（四）积极实现会计决策支持职能

1.在高校投资决策中的应用。高校在不断发展过程中必然存在不少投资活动，在对投资项目进行分析时，高校主要考虑的应是提高资金使用效率，降低资金成本。而资金是有时间价值的，在不同的时间点上有不同的内含价值，所以对成本的测算应考虑到货币的时间价值，如学生公寓建设的筹资方式是选择银行贷款还是与其他方合作建设，对于这种长期决策应考虑到利息因素，在成本的计算上加入货币时间价值的考量，用折现后的成本来比较投资收益才准确。可以采用折现回收期法、净现值法、内含报酬率法等多种会计工具来测算项目的收益。同时考虑到投资的风险价值，把握风险与报酬之间的关系，合理衡量项目的风险，若风险过高，则应对项目进行适当调整。

在对项目进行评估时，还应考虑该投资项目对高校其他项目的影响，并将会计部门对该项目的评价与其他部门的评价有机联系在一起，综合考虑投资效益。对高校的大额、长期投资决策还应注意充分、科学的论证，从学校实际情况出发，结合当时当地的经济环境，树立长远规划，把握投资时机，以确保决策科学有效。

2.在高校融资决策中的应用。在融资决策中，会计部门应以投资决策为依据，合理测算融资需要量即資金缺口，积极多渠道筹措资金，可以选择吸引直接投资，如校友捐赠，也可以引入战略投资者，如校企合作，还可以选择银行贷款，进行债务融资。若多种融资方式皆有可行性，则应选择融资成本最低的方案，以提升项目的投资价值。这里有两点需注意，在测算资金缺口时，应考虑“固定资产折旧”因素。从现金流角度，折旧属于“非付现成本”，可以为单位提供内部资本，所以在测算融资需要量时应将年度折旧额扣除。另一点，高校的融资要控制财务风险。在融资决策时除了将融资成本作为核心财务标准外，还应将财务风险水平作为重要标准，明确高校的可承担负债量，合理控制资产负债率。

3.在高校中应用战略管理会计。战略管理会计是指将管理会计与战略管理工作有效融合的一种会计管理办法，在高校中应用战略管理会计能为财务管理带来新思路。一方面，战略管理涉及全局，需要会计人员跳出“会计人”的圈子，熟悉其他部门的业务流程，善于沟通，与其他部门相互关联并共同发挥作用，另一方面，战略管理涉及整体，要求突破单一会计主体的限制，站在学校整体的层面上考察外部发展环境和竞争对手。

作为战略管理会计，关注、收集和分析的信息有财务的也有非财务的，有内部环境的也有外部环境的，难点在于如何搜集非财务的信息，如政府对教育产业的整合思路，同等高校之间的竞争程度和本校争夺优秀生源的竞争能力，毕业生在人才市场上的就业率和学生满意度、用人单位对学生的要求等，这些信息对高校的自身定位、经营管理计划以及资源配置具有重要意义。管理会计应整合这些信息并做好战略分析提供给高校管理者，以便高校管理层作出战略决策。

三、结束语

管理会计的应用可以推动高校财务管理从事后的记录、分析、总结模式转变为事前预测和决策、事中控制、事后分析改进的新模式。但管理会计在高校中的应用还属短板，缺乏相应的信息系统和人才资源支持，业务数据与财务数据的融合也是一大难题，因此管理会计在高校中推广应用会是一个长期的过程。高校应抓住财政部大力推进管理会计体系建设的历史机遇，提高学校管理层对管理会计的认识，建立与业务数据对接的管理会计信息系统，培养专业的管理会计人才，以提升高校的财务管理水平，满足高校发展的需求。X

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