新收入准则下房地产企业收入确认方式的统一探讨

杨儆裔

摘 要：2017年7月，财政部发布新收入准则《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）。新准则对电信、信息技术及软件、房地产等行业有着较大影响，并以控制权转移为“中心”进一步明晰了收入确认边界。文章以房地产行业目前在我国的形势以及其在社会经济中的重要地位开篇，对控制权转移、履约义务确认、时点、时段确认收入的条件进行解读，并以时段履约确认收入的方法为前提对会计信息质量要求的影响进行了论述，旨在阐明房地产企业统一收入确认方式的重要性。

关键词：新收入准则；房地产；时段履约

中图分类号：F299.233.42文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）02-0159-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.02.040

1 引言

党的二十大报告提出“坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度”，“稳定”成为房地产行业的关键词，“软着陆”“去杠杆”“稳增长”等词更是频频出现在各类高层会议中。这跟目前城市人口流入放缓、人口老龄化导致需求降低、房地产销售疲软、房企资产负债率高且现金流吃紧、地方政府土地收入大幅下滑拖累经济增长等现象息息相关。同年，央行银保监会出台16条关于当前金融支持房地产市场平稳健康发展的相关政策，大体归纳总结为保融资有序、保交楼服务、保风险处置、保合法权益、保政策调整、强租赁融资。“稳”字已然成为目前解决房地产市场诸多问题的方法，同样也是促使房地产市场平稳健康发展的途径。

这里之所以提到房地产行业在市场经济中的重要性以及稳定房地产市场对稳定我国经济的重要意义，目的是想把审计中的重要性概念及会计核算中的信息质量要求引入其中。另外，会计核算的标准统一也能间接映射出行业稳定性的强弱，收入核算更是会计核算中重中之重的要素，加之新收入准则的适宜发布，统一房地产企业的收入确认标准成为满足房企在市场经济发展中现实且急切的需求。

2 对控制权转移、履约义务、时点、时段履约的解读

2.1 控制权转移

新收入准则五步法较旧准则对收入的确认和计量有了更为清晰的指南，其中，第一步识别与客户订立的合同对收入确认的原则、前提条件等内容作出了进一步说明。取得相关商品的控制权成为收入确认的新原则，这与旧准则中的风险和报酬转移同中有异，现时权力加主导商品并获取几乎全部经济利益是新准则中控制权转移的标志，这与企业合并准则中的拥有被投资方的权力并参与到相关活动享有可变回报且有能力运用权力影响回报金额的概念相趋同。另外，合同的订立成为了收入確认中尤为重要的环节，其中需要同时满足的五个前提条件（承诺履行义务、明确权力义务、明确支付条款、商业实质、对价很可能收回）与商品的控制权转移相辅相成，一并成为新准则中收入确认的先决。

回到房地产销售的实例中，据统计，期房销售面积及金额远远大于现房销售面积及金额，且现房销售的控制权转移与以履约时点确认收入相对比较容易界定，文章主要就期房销售进行论述。有一点需要特别说明，期房销售签订的是《商品房预售合同》，其性质是以尚未建成的房屋为标的买卖合同，合同内容中包含了预售房屋的坐落、面积、价款、质量、交付期限及违约条款等内容。虽然不能直接与正式的购房合同划等号（主要原因为在建房的不可预见性及履约责任义务、履约周期性的不同），但预售合同仍是具有法律效力的房屋买卖合同。理论上预售合同签订后是一定要签署正式合同的，但实际交易中，大多数开发商将正式合同中的内容含进了预售合同，交房时便不再签正式合同，直接办理过户手续，所以商品房预售合同与正式合同在一定意义上是具有同质性的。目前，因国务院及相关部门未作相关规定，所以转让预购商品房的行为并不是被禁止的。从这个层面回归到控制权转移上，客户买了期房后实际已具备现时权力立刻转售并获取几乎全部经济利益的，即房地产企业完成了预售合同内的销售义务且客户具备了控制权。当然，在这一过程中无论是客户还是二手买主均未实际收房，可能存在质量、面积等问题导致的违约，但转售中的违约责任等事项已然对房地产企业的收入确认不构成重大影响。由此可以得出，预售合同内容中只要同时满足五个前提条件且同客户签订合同后（即合同生效日起），房地产企业便具备了收入确认的条件。

2.2 履约义务

这个概念在新收入准则中提及的次数非常频繁，准则中在五步法的第二步识别合同中的单项履约义务中作出了很通俗的解释，意为合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。房企销售中的商品房是满足明确区分商品条件的，即便是合同中存在物业管理、车位租赁等其他承诺，但其他承诺仍应作为另一项履约义务，而且购房款是不包含其他义务价款的，所以也不会涉及第四步中的将交易价格分摊至各单项履约义务。由此可见，期房销售中最明确的履约义务就是按期交房，只需将第三步确定的交易价格依照第四步的要求分摊至交房这项义务中即可，这两步均属于收入的计量。

2.3 某一时点履约、某一时段履约

这里面有最为关键的第五步——履行每一单项履约义务时确认收入，这也是现今房地产企业收入确认时点差异存在的原因，是文章解读的关键。据统计上市公司中，万科、金地集团在商品房完工并验收合格时确认收入，恒大地产、保利地产、招商地产在商品房实际交付时确认收入。

除此之外，本土房企以及混合所有制改革的房企大都采用的是旧准则或者说行业惯例的时点确认法。暂先不论房地产项目开发周期长造成的前期大量费用积累后期时点确认收入是否合理，也不考虑大量房企是否因未验收、未交房、未确认收入导致报表数据欠佳而未能在资本市场再融资引发的“暴雷”，以及运用旧准则导致的收入成本不匹配出现的各类税会差异。但可以肯定的是，房地产企业时点、时段确认收入的本质是不同的，区别也是显著的。新收入准则发布后，大量论文以碧桂园为例，对这家率先采用时段确认收入的上市公司财务信息进行了利弊分析，综合后还是可以看出新收入准则对房地产企业的财务管理确实提供了指导意义，与国际准则的趋同也足以证明经济全球化对我国企业会计信息质量的重大影响。

回到对准则的解读，现房以买卖时点确认收入无可厚非，对于期房，需要关注到底是时点履约还是时段履约。新收入准则提到“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认”。一是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。这一点似乎更倾向于提供劳务和服务，但不影响其适用于房地产企业。期房签订预售合同后，企业按合同履约建造房屋并最终完成交付，在这期间可以假定房屋在持续的建设中成型并达到交付条件，排除其他因素影响，房屋本身的价值是随着建设完工程度逐渐升高的，客户若转售，其市场价值的变动同时也影响着客户的经济利益。这里“取得”成为商品房交易中站在客户角度解读的关键，“消耗”则更多指的是如保洁、保安等服务类项目。但准则中还提到如若履约过程中更换为其他企业继续履行剩余义务，实质上无须重新执行企业累计至今已完成的工作，这表明客户在履约的同时取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。实例中确实存在很多因合同纠纷、资金链断裂等原因导致的房企项目停工烂尾，无论是项目重组还是地方政府接手，接管企业是不会将项目推倒重建的，所以这一条件是可以成立的。二是客户能够控制企业履约过程中的在建商品。前文在控制权转移中有提到客户在签订预售合同后，实际是具备现时权力立刻转售的，而且履约中创建的商品房是明确包括在产品、在建工程的。这里用厂房建设为例，企业应客户要求在客户的土地上建造厂房，合同终止后，即便未全部完工，厂房仍归客户所有。所以客户在期房的建设中是能控制这些“商品”的。三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。首先解读前半句，关键点在于房企建造的商品房是否具有不可替代的用途。一是考虑合同的限制，商品房自带单元、楼层、面积、门牌号等属性，虽然同一栋同户型的商品房在交房时楼层数不同，并非专属的定制化产品，但客户在签署合同时已视为认可了开发商的产品，即该商品房就是为客户所建造的，房地产企业也不能将该产品用于其他用途，存在实质性的限制条款。二是考虑可行性限制，房企建房目的肯定是销售，一房多卖在法律上是不被允许的，企业将已销售的期房用作其他用途同样是违约的，将导致企业遭受重大经济损失，表明该期房用于其他用途的能力是受到限制的。当然有人会说客户买的房并不是绝对不可替代的，刚需客户可能对房屋的关注点就不同，但替代品一定是针对两种商品，为什么不同楼层的同户型在价格上会有那么大的区别，这表明即使是看上去一样的房子，但其价值仍是不可替代的，不能仅从性能上考虑替代，价值同样值得关注。其次解读后半句，房地产企业在与客户签订合同后，无论是全款还是贷款，均在前期便收回了几乎房屋的全部价款，贷款客户与银行办理结算手续。而判断的重点为是否“有权”收取，开发商不因自身原因导致合同终止，在完成规定履约部分的重要时点，拥有无条件收取相应款项的权力，能够补偿其已发生的成本和利潤，且该权利具有法律效应。即便是客户解约，开发商有权要求客户支付违约金或是已投入的对价也是符合“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的要求。综上所述，企业无论满足上述条件中的任意一条都是具备以时段履约确认收入的，这将彻底打破旧准则对房地产企业收入确认的指导。

最后便是最为复杂的履约进度的确认，产出法很好理解，即以提供给客户的价值而定，虽然这很符合控制权转移的概念，但实则不好判别，期房不易测量实际完工进度，不可控因素导致的停工时而发生，财务人员定期测算产值也不太现实，即便可行也太过主观。这时候就需要用到投入法，这也是目前赞同房地产企业以时段履约确认收入的观点下最为科学，也是最具备可操作性的方法。刘绍军老师在其2018年的《新准则下房地产企业收入的确认分析》中对投入法相关问题进行了详细论述，很有代表性。另外，准则中要强调两点，一是企业只能采用一种方法确定其履约进度，一旦选择，要加以一贯运用；二是当履约进度无法合理确认时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿，应当按照已发生的成本金额确认收入，待后续重新评估后进行调整。既然新准则选择与国际准则靠拢，以合同资产、合同负债搭建同步确认损益的桥梁，确保收入与成本的匹配，那房地产企业也应该以准则为标尺，合理确认收入。

3 统一时段履约确认收入对会计信息质量要求的影响

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，也是使财务报告中所提供的会计信息对报表使用者决策有用应具备的基本特征。房地产行业的特性导致其一直存在信息质量不高的诟病。无论企业是否上市，其财务信息的披露直接影响着企业自身在资本市场的融资，固然舞弊也时而发生。新收入准则虽更为晦涩，但不可否认新准则的确认标准以及用时段履约确认收入的方法将会有效改善房地产企业会计信息的整体质量。

第一，可靠性和相关性。新准则遵循配比原则，更是以合同为起点，完成单项履约义务为终点，整个流程较旧准则更为精细化和透明化，使得整个财务信息更为真实、完整、无偏，可靠性得到有力保证。相关性则以可靠性为基础，是支撑财务报表使用者决策依据的重要属性，新准则的发布以及时段履约确认收入的方法更有助于报表使用者预测企业的财务状况及经营成果，大大提升了财务信息的相关性。

第二，可比性。这是最值得论述的基本特征，主要有两个维度。一是横向可比性。旧准则下，不同的房地产企业采用的收入确认时点不尽相同，这是与可比性原则相悖的。新准则既然提出时点确认和时段确认的方法，说明不同行业确实存在确认方法的差异，但无论如何，同行业间理应统一标准。这也是为什么前文要提及稳定房市包括统一房地产行业会计核算标准的重要意义。新收入准则即便对财务人员所具备的素质和能力有很高的要求，但统一时段履约确认收入后的房企，将共同促进行业财务信息的横向可比性。二是纵向可比性。旧准则下，房地产企业不同时期的收入、费用等指标看似可比，但实际在收入确认当期是存在严重断层的。项目前期大量费用发生，无收入确认。确认当期，指标环比同比波动巨大，这是有悖于企业财务管理的。财务管理主要内容之一便是对长期投融资的管理，企业管理者需要考虑长期且稳定的投资回报，稳定的资本结构有利于房地产企业降低各类风险，而以时段履约确认收入恰好起到了辅佐作用。这里一定有财务人员会提及新收入准则的政策变更是否需要追溯调整，否则对纵向可比性的影响同样巨大。其实很多学者的研究和上市公司的实操已经明确了答案，房地产企业只需要在改变收入确认方法的当期对未完成的合同进行调整，前期已完成收入确认的合同不再进行追溯。这将对纵向可比性造成最小的影响，也将对房地产企业未来的财务管理产生实质性的意义。

第三，可理解性。可理解性要求财务信息清晰明了，同时需要报表使用者具有一定的会计知识和经营管理能力。新收入准则的发布对房地产企业的财务人员和管理人员如何理解其核心意义增设了难度，但复杂的时段履约和账务处理无疑将为决策者提供更为清晰的思路。

第四，实质重于形式。准则中有个举例，正好可以将其套用在房地产销售中。商品房已经售出，但企业为了确保到期收回债款而暂时保留了商品房的法定所有权（还未办理房产证），但该权力通常不会对客户取得该商品房的控制权构成障碍，满足收入确认其他条件时，企业便可确认收入。新准则中以时段履约确认收入在这一点上体现得更为突出。

第五，重要性和及时性。收入项目作为财务报表的组成部分，在房地产企业中同样占据着重要地位。新准则中以时段履约确认收入旨在提前确认收入，其本身的重要性使得当期财务信息得到更加真实的呈现。企业不再长期利用预收账款科目，而以合同资产、合同负债为“媒介”准确并及时结转损益，这将大大提升财务信息的价值，反映出企业资产的使用效益及真实收益。

第六，谨慎性。谨慎性要求财务人员保持应有的职业判断，不应高估收益低估费用，这里主要考虑期房违约对信息质量造成的影响。旧准则下，无论客户还是企业违约，企业的账务处理大体是将预收款退还，资产负债对冲，损益影响仅在于违约产生的营业外收支；新准则下，企业按时段履约投入法较旧准则提前确认了部分收入，当存在违约时的确存在高估收益的现象，对谨慎性是有影响的。但排除企业资金链断裂、房屋质量严重不合格等客观原因导致的违约情况，只要企业存续项目在建，交房能得到合理保障，合同负债的空间就足以弥补违约对损益波动的影响。但财务人员仍需充分谨慎，合理估计各类风险和损失，确保采用时段履约确认收入能起到提高财务信息质量的目的。

4 统一房地产企业收入确认方法的建议

4.1 做好新旧准则的衔接工作

收入要素无论在企业账务处理、财务管理、业绩考核亦或是审计关注方面都是要点所在，会计新准则的上线始终伴随着过渡期，目的是好让企业做足功课，平稳过渡到实施期。

即便过渡期时间长短因企而异，房地产企业的财务总监、总会计师或者分管财务工作的高级管理人员仍需率先正确认识新准则发布的意义所在，带头学习并坚定不移地贯彻执行，以达到推进现代企业财务管理工作科学化和合理化的目的。

4.2 增强合同意识，规范合同管理

合同里的各条款不同程度直接或间接影响着收入确认的过程和结果，这要求合同主体间应具备更强的法律意识，权利与义务密不可分，合法的市场行为理应受到保护。

合同条款的合理性与实际的可操作性成为关键因素，业财融合从合同开始便涉入其中，业务人员与财务人员一定要加强沟通，以规范的合同促进房地产项目中的期房统一采用稳定的时段履约收入确认模式，为统一行业收入确认标准奠定基础。

4.3 完善财务信息化系统，全面提升财务人员整体素质

这是财务工作经久不衰的话题，无论是国际知名的甲骨文、思爱普，还是国内ERP系统的用友、金蝶、浪潮、航天信息等，这些企业的研发无不将企业会计准则应用指南科学地植入到信息系统中。新的市场经济体制下的商业模式系统升级，种种现象不难看出科学完善的财务信息化系统对新时代财务管理工作的重要意义。

有效地完善系统，以智能识别标准缩小主观偏差，充分发挥新的收入确认标准在财务系统中的指导作用，让稳定、真实、可靠、相关、可比、可理解的系统数据映射出稳定的行业特性，这与稳定房市的方针政策是完全契合的。用完善的财务信息化系统辅佐房地产行业形成适用所有情形且统一的收入确认方法，充分发挥其在国民经济中的重要地位。

在新时代市场经济环境下，财务人员不仅需要在专业能力方面提升自己，深入一线也变得尤为重要。现代经济发展造就了财务BP岗位的需求日益增长，考证、继续教育、简单的培训已不能满足一流财务管理的需要，终身学习成为财务人员的基本素质，面对新准则、新系统、新的核算方式，财务人员一定要懂得如何从容应对。

5 結语

旧准则下，房地产行业收入确认标准存在弊病，新收入准则的颁布对统一房地产行业的会计核算是至关重要的，企业管理人员和财务人员必须予以重视，尽快落实。理论既对实践负责，那便应在解读后加以实施，愿真正将准则理论合理运用至日常工作中，知行合一、抛开疑虑、克服困难，共同推动房地产行业健康发展。

参考文献：

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