论网络主播个人所得税的法律适用

刘继虎,陈梦娴

(中南大学 法学院,湖南 长沙 410083)

党的二十大报告指出,“加快发展数字经济,促进数字经济和实体经济深度融合,打造具有国际竞争力的数字产业集群”[1]。直播行业作为数字经济的代表,现已进入高速发展阶段,行业规模正在不断扩大,截至2022年12月,我国网络直播用户达到70337万人,占整体网民的68%。直播将多个行业融合贯通,以其独特的数字化传输模式对人们的生活产生重大且深远影响,伴随着与日俱增的经济价值和文化价值,同时也推动形成了新的就业形态。直播行业吸引主播大量进场,主播的收入也在不断增加,但对其个人所得的税法规制尚存不足。尤其是2021年的三大主播偷逃税恶性事件的爆出和查处,为我国现行的个人所得税法与税收征管法敲醒警钟。从网络主播个人所得课税的现状来看,其存在实体法与程序法上的法律适用难题。为保障财政税收与规范直播市场发展,应推进该法律适用问题研究,以健全我国网络主播个人所得课税制度。

一、网络主播个人所得概述

界定网络主播个人所得,明确收入主要构成,并在此基础上分析收入特性,网络主播个人所得特性主要体现在收入来源多样且难以监控、所得涉及法律关系复杂。从经济上的可税性和法律上的可税性两个角度对网络主播个人收入的可税性进行分析,增强对其课税的法律基础。

1.网络主播个人所得的界定

2021年发布的网络直播营销管理办法,公安部、税务总局等七部门对网络直播营销做出定义:“通过互联网站、APP、小程序等方式进行网络直播营销。以视频直播、音频直播、图文直播或多种直播相结合的商业活动的形式进行市场推广。”网络主播即该定义中的网络营销个人,市场推广具体方式为借助直播间、短视频等平台,展现个人才艺或者生活,获得平台用户的喜欢。主播的收入主要来自推广中的虚拟礼物、带货以及流量的变现,包括了打赏、工资、销售佣金等多种形式。

网络主播的收入主要由打赏、坑位费、销售佣金、广告费用以及工资构成。打赏即平台用户通过第三方支付进行充值购买虚拟货币,兑换虚拟礼物进行打赏,事后平台会按照分成协议将打赏折现给主播;直播带货近年来成为了主播创收的新模式,主播利用影响力销售商品,该商品商家需要支付商品链接的入场费即坑位费以及按照商品销售情况再次支付销售佣金;主播可在其作品以及直播间插入广告推广商品和服务,再根据粉丝量以及流量获得广告费用;若主播明确与其他商事主体签订劳动合同,那么其收入主要为工资薪金。

2.网络主播个人所得的特征

网络主播个人所得表现为收入来源多元化、难以监管的特点。网络主播的收入具备互联网产业的特征——多元化,不仅表现在由打赏、坑位费、销售佣金等组成的收入形式上,还表现在各项收入的来源渠道上存在的差异,涉及多个支付平台和多种支付方式。不断发展壮大的直播行业依旧有催生新收入形式的态势,收入来源多元化程度将不断加深。同时,收入难以全面监控的问题,主要因素既包括前述的收入来源多样化,也包括数字化交易虚拟性程度高,隐蔽性强。网络主播个人所得较传统个税所得,其数字化程度高,相关交易依托多个平台进行,全面监控的难度大。

网络主播个人所得另一特征在于其涉及的基础法律关系复杂,这是对其所得进行定性的先决条件。网络主播主要分为独立主播与签约主播,前者大多数为自然人,少部分为工作室这一商事主体;后者与平台或经纪公司之间法律关系的判定取决于协议内容。在司法实践中,签约主播与平台往往以协议中存在的法律关系否认劳动关系,且法院在二者发生劳动争议时往往不支持二者之间的劳动关系,此时只能认定为更为灵活的合作关系[2]。对于网络主播收入所得而言,主播法律地位不同,且其涉及多方法律主体,导致法律关系复杂。

3.网络主播个人所得的可税性分析

传统的征税模式难以适应新业态形势下对主播个人所得征税的需求,通过对网络主播个人所得在经济上与法律上的可税性分析,明确该所得应纳入税法规制,为后续解决法律适用问题夯实法律基础。经济上的可税性是指对网络主播个人所得进行课税具备经济上的必要性,这是对于网络个人所得课税的基础,主要从收益性、公益性、营利性三方面分析[3]。网络主播通过各种途径获得经济利益,而且主观上具有营利目的,符合收益性与营利性;网络主播的个人所得是为了增加个人的经济收入,而非为社会创造利益,可排除网络主播个人所得的公益性。因此,网络主播个人所得具备经济上的可税性。

法律上的可税性是指对网络主播个人的所得进行课税是否符合税法基本原则的要求,主要从税收法定原则、税收公平原则以及税收效率原则三方面考虑[4]。首先,对网络主播个人所得课税符合税收法定原则,目前对于网络主播个人所得课税的争议并非在于法律规定不够完善,而在于具体适用上,只要厘清所得收入的性质,便可将其纳入税法管制之中;其次,对网络主播个人所得课税,符合税收公平原则,主播在享受时代红利的同时,已具备承担相适应的纳税负担的能力;最后,对网络主播个人所得课税符合税收效率原则,对网络主播个人所得课税在短期内会在一定程度影响直播行业的发展以及税务行政效率,但在网络主播个人所得税征收体系完善后,将有利于推动直播行业的健康发展与征管效率的提升。

二、网络主播个人所得课税的法律适用困境

网络主播个人所得税征收的法律适用困境体现在实体法与程序法的困境,实体法困境主要在于打赏收入性质不明、劳务报酬与经营所得界限不明以及“首违不罚”制度适用标准不一。程序法困境在于代扣代缴制度在主播个人所得税征收中未能落实到位、税务机关违规核定以及主播滥用核定征收制度导致该制度成为偷逃税的重灾区。

1.打赏与经营所得定性模糊

直播打赏所得究竟属于哪个所得类型,目前还未有统一的实务标准,但学界已有较为多样化的探讨。一是认为打赏是民法上的赠与,用户以打赏的方式向直播发布者赠与金钱,在打赏的同时没有向直播发布者设定义务,符合赠与合同的法律特征[5]。二是认为打赏属于偶然所得,此观点是基于打赏的不确定性。打赏是平台收益的主要来源之一,简单将其列为偶然所得是不合理的。三是认为打赏属于劳务报酬,这是服务合同说的观点,但根据劳务报酬的定义,网络主播的营业行为是否属于劳务还具有争议[6]。

个税改革后,经营所得与劳务报酬边际税率不同,给税务筹划留下了空间。在2021年的三大主播偷逃税事件中,三者都运用了通过设立多家个人工作室、个人企业、合伙企业等空壳实体,将原本应定性为劳务报酬的收入转变为税负更低的经营所得,再加上工作室设立地点等税收优惠,主播的税负大大降低。由于主播的收入往往和主播个人劳务、影响力等,即与主播的个人劳务成果紧密相关,且经营所得概念中也包含相关的劳动因素。如何将劳务报酬与经营所得区分开,在税收征管中有效防范主播避税,在实务中还存在疑问。

2.“首违不罚”制度适用标准待明

“首违不罚”制度是指行政相对人第一次违法且后果轻微并及时改正,行政机关可以对其不予处罚的制度。国家税务总局根据2021年最新修订的《行政处罚法》以及《税收征管法》等法律法规,制定了税务领域“首违不罚”清单。此次举措,有利于构建柔性的税务执法手段以及将教育与惩戒相结合的宽严相济的执法理念。由于网络主播行业收入目前还处在金字塔模型状态,大部分的主播收入水平并不高,再加上自由职业下良莠不齐的纳税意识与纳税能力,中小主播容易在纳税上轻微违法。“首违不罚”制度对网络主播个人所得税征收具有较强的现实意义,但“首违不罚”制度本身还存在不足,“首违”应该如何定义,违法后果轻微的标准不清以及“不罚”与后续行政处罚甚至逃避税款罪的司法衔接不明[7]。

如果说“首违不罚”是针对轻微违法、教育功能大于惩戒功能的制度,那么《税收征管法》中关于偷逃税的经济惩罚则是对于主观恶性大、违法后果严重的纳税人的直接惩戒手段。根据法律规定,我国对于偷税漏税的经济处罚是少缴税款的50%至5倍之间,此处罚力度对于高收入主播人群并未能起到震慑作用[8]。高收入主播往往在此之前已从直播行业红利中受益颇多,经济处罚无法使其伤筋动骨。

3.扣缴义务及扣缴义务人界定不清

代扣代缴制度设置的初衷在于对于零星分散、不易控制的税源进行源泉控制。根据《税收征管法》的规定,由支付所得的单位或者个人承担扣缴义务。对于主播的工资薪金收入,由与主播形成劳动关系的平台或者经纪公司进行代扣代缴,此时的扣缴义务人较为清晰。但主播的收入来源复杂,对主播收入具有控制力的还有其他的单位或个人,如寻求商务合作的商家以现金或者转账形式的支付广告费用、坑位费等,此时的扣缴义务难以落实,事后追查的难度也比较大[9]。由于收入的隐蔽性大,出于侥幸心理以及较低的税收遵从度,主播自主申报的可能性极小,导致税源的进一步流失。

网络主播与直播平台或经纪公司的法律关系较为复杂,导致扣缴义务人难以确定,如在杭州税务局的某次税务稽查中,发现平台与经济公司扣缴义务划分不清晰,互相推诿责任[10]。同时,所得定性的变化也会影响扣缴义务人的确认。主播以个人工作室等商业主体进行劳务时,其收入所得应按照经营所得自行申报纳税,但在缺乏实体经营的情况下,该项收入可能会被认定为劳务报酬,此时支付该笔收入的单位或个人似乎就应承担扣缴义务,导致了扣缴义务人从无到有。

4.核定征收存在违规核定与滥用

核定征收制度是指在缺少账簿或账簿不全等情况下,根据间接资料和方法推定纳税人所得进而确定应纳税额的计税方式[11]。该制度出发点是便利纳税能力不足的商事主体,但一些地方政府迫于GDP的压力,制定违规的优惠政策,通过采取财政返还、核定征收等税收优惠手段吸引相关商事主体落户,目的在于争抢税源[12]。部分主播个人工作室、个人独资企业等商事主体明知自身不符合核定征收的条件,却依旧申请核定;而税务机关对其进行违规核定,最终造成税源流失,如某地税务局未按照规定对某平台不符合条件的主播进行核定征收,导致当年度应收税款7.5亿元实际仅征收3000多万元[13]。

在多起主播偷逃税的案件中,均采取设立无经营实质的个人工作室等商事主体,将原本的工资薪金、劳务报酬等收入转化为经营所得,再利用设立地的核定征收优惠政策大大降低税负,这些行为属于《个人所得税法》中的“缺少合理商业目的”的偷逃税行为[14]。往往采取此类措施减少税负的主播,其收入水平远高于普通工薪阶层,已有能力设置账簿进行专业的税务核算,只是出于纳税人的趋利避害本性,不愿适用查账征收模式,若是此时再适用核定征收模式征税就背离了该制度的初衷。

三、完善网络主播个人所得税法律适用路径

以明确打赏收入性质与经营所得定性边界,明晰“首违不罚”制度的适用标准等手段解决实体法中法律适用难题,提升实体法对于网络主播个人所得课税的适应性;推动健全以平台为核心扣缴义务人的代扣代缴制度,落实相关扣缴义务,完善核定征收适用规则,推动程序法上相关法律规则的完善。

1.明确网络主播个人所得性质

明确打赏收入归属的所得类型是对其进行课税的前提,打赏收入应定性为劳务报酬,在特殊情况下可认定为经营所得;划清经营所得与劳务报酬的边界的重点在于明确经营所得的特性,网络主播个人所得只有兼具劳动因素与经营因素才可认定为经营所得。

第一,明确打赏的所得类型。明确主播个人所得性质,是构建良好运行的网络主播个人所得税征收机制的首要步骤。出于维护法律稳定性的考虑,无须将打赏单独列为新的所得类型,可将其归入现有的个人所得应税类型。从网络主播所处的法律关系出发,在一般情形下将打赏收入定性为劳务报酬所得,特殊情况下也可将其认定为经营所得。将打赏收入认定为劳务报酬所得,事实上是支持合同法上的服务合同说在直播行业的延伸适用,即将主播提供的直播内容和互动认定为该职业的特殊劳务方式,类似于提供服务,满足平台用户的精神需求。平台用户出于支持或喜爱之心,购买虚拟礼物相赠,则是对该服务支付的报酬。若主播以个人工作室、个人独资企业等商事主体从事活动,直播成为该主体的营业方式时,打赏还可被认定为经营所得。

第二,划清经营所得与劳务报酬所得边界。当主播成立个人工作室等商事主体进行活动时,其取得的收入应认定为劳务报酬所得还是经营所得,不仅影响计税依据的确定,还影响扣缴义务人的确认。划分经营所得与劳动报酬的边界重点在于对经营所得的界定,经营所得一方面包含大量的个体劳动,另一方面区别于劳务报酬所得的是其具备经营因素。主播的收入与主播个人影响力即个人劳动息息相关,在只具备劳动要素时,该收入只能认定为劳务报酬所得。想要合理将劳务报酬所得转化为经营所得,必须要将劳动要素与经营要素结合起来,重点考察经营要素即商事主体的资本与人力投入。在具体实务操作中,一般需要明确有商事主体的存在,且必须确认商事主体要有相关的经营行为,即主播的各项活动及作品产出必须是该商事主体的经营行为。在例外的情况下,网络主播并未设立个人工作室等商事主体,但由于形成相对稳定的经营状态,投入一定规模的资金与设备以及拥有稳定的团队与直播地点等,也可将其收入认定为经营所得。

2.健全主播责任追究制度

一方面,从“首违”的定义、“违法后果轻微”的判定标准以及“不罚”的含义入手,明晰“首违不罚”制度的适用标准;另一方面,提升偷逃税款行为的经济处罚标准,推进税务执法朝惩戒与教育相结合方向发展,提升网络主播纳税遵从度。

第一,明晰“首违不罚”制度适用标准。对于纳税意识淡薄、纳税能力差的中小主播群体,“首违不罚”制度偏重的教育价值将增加主播纳税遵从度。首先是对“首违”的理解。应为税务机关首次发现违法行为而非一段时间内的首次违法,理由在于“首违不罚”制度不应成为反复轻微违法的保护伞。若是在此之前还存在行政责任追究期内恶性较大的违法行为,将不再适用该制度。其次是“违法后果轻微”的判定标准。“不予处罚”的适用前提应是对纳税人的违法行为及时纠正能避免危害的发生或者轻微危害结果,即社会危害性极小且不破坏纳税秩序。为了便于实务操作,可以相当数额的纳税金额为判断标准,该标准制定应符合直播行业特点与主播收入情况。最后是“不罚”的含义。目前的清单中,“不罚”的含义限于不进行经济处罚,但其应认定为不予行政处罚。逃税罪第三款规定“被税务机关给予两次以上行政处罚的”将入罪,若是将“不罚”认定为一次不受经济处罚的行政处罚,与其他较为严重的税务行政处罚一视同仁,那么在下一次行政处罚时即可入罪,这将造成责任追究上的不公平。

第二,提高税法的经济处罚标准。经济处罚对于高收入主播群体并未能起到较好的震慑作用,并且我国相关法律也规定了补缴税款及罚款可免于追究刑事责任,这进一步降低了违法成本。为了提高违法成本,可适当修改罚款区间,在维持原有的罚款下限情况下,将罚款上限提升至七倍乃至更多,会给予其更重的打击与法律警醒。在实务操作中也要适当提高罚款的标准,弹性的罚款区间赋予税务机关更大的执法自由裁量权,税务机关应根据偷逃税行为的恶劣程度适当提升罚款的适用区间,加大经济处罚的力度。此外,纵观《税收征管法》中法律责任一章,其法律形态多数是财产罚,与其他责任形态,例如自由罚、声誉罚、行为罚、资格罚相比,财产罚的惩罚性较轻。未来可在网络主播个人所得课税的税务行政违法领域引入其他责任形态,例如对于偷逃税行为的主播进行通报批评等。

3.推进落实代扣代缴制度

解决代扣代缴制度的法律适用困境,一方面,在于对扣缴义务人的明确,推进构建以平台为核心的扣缴义务人体系,强化平台确认扣缴义务人以及履行扣缴义务的责任;另一方面,在于扣缴义务的落实还要借助税务部门与其他金融部门信息联通的统一税收平台,督促其他支付方履行扣缴义务。

第一,构建以平台为核心的扣缴义务人体系。在现有的技术条件下,可通过强化平台责任,在主播入驻平台时即与其约定好代扣代缴方,以平台为切入点明确各方代扣代缴义务。平台拥有最为完整的涉税信息,因此强化其确认扣缴义务人以及履行扣缴义务的责任是合理的。首先,在主播入驻平台时,明确其是以个人工作室等商事主体还是自然人进行活动。前者所得属于经营所得,由该商事主体自主申报;若是后者,需要通过明确其与平台及经纪公司构成的法律关系来确认扣缴义务人。其次,为了减少互相推诿现象的发生,若主播未向平台报告其签订合作协议的情况以及在双方协议皆不明确扣缴义务人的情况下,还是由平台承担更重的扣缴义务。在主播与平台及经纪公司之间法律关系发生变化时,可及时向平台报告,平台根据实际法律关系明确代扣代缴义务人。若是出现主播收入性质发生变化,例如,经营所得被认定为劳务报酬所得,那么重新产生的代扣代缴义务不再由支付所得方履行,而是由相关的税务部门进行直接的税收征管。

第二,大数据技术助力落实扣缴义务。代扣代缴制度在法律适用中的另一个困境在于难以落实各方代扣代缴义务。为了落实各方扣缴义务,可以借助互联网技术推进构建税务部门与其他金融机构等信息联通的统一税收平台。此平台重点加强不同地区税务部门之间的联通,适应网络主播个人所得来源分散化特点,联通第三方支付平台等交易方的资金往来,整合网络主播个人的涉税信息。依托该税收平台,税务机关可及时对主播所有的交易记录尤其是主播与其他主体通过第三方支付平台转账交易的行为进行监控,借助大数据技术进行平台整理比对,确认支付所得的单位和个人是否履行了扣缴义务。若无该项收入已履行扣缴义务的纳税申报记录,则将对该项所得进行重点监控,并及时发送纳税预警信息给主播及相应的支付方,督促其他支付方履行扣缴义务。

4.完善核定征收适用规则

制定适应主播行业的全国统一核定征收办法,细化核定征收实操规则并明确适用范围与标准,引导不符合核定征收标准的主播征税向查账征收转变;税务部门应根据法律的规定,严格履行审核程序,减少违规核定,并及时公示结果,接受监督。

第一,细化核定征收实操规则。我国目前没有专门针对核定征收的部门规章,各地核定征收的办法不一。为了防止网络主播滥用核定征收偷逃税以及避免税务机关违规核定现象,可以制定适应主播行业的统一核定征收办法,推出相关部门规章或办法,细化核定征收实操规则并明确适用范围与标准,例如年收入在20万以上的主播个人工作室不再适用核定征收。传统的核定征收标准的制定一般因地制宜,需要考虑当地同行业或类似行业中经营规模相近的纳税人税负水平。但对于主播行业来说,其打破了地域壁垒,无论是营业活动还是经营收入都是面向全国的,运营成本的核算也较为相近,因此制定全国统一的核定征收细则是可行的。按照该标准,对于经营规模与收入超过一定水平的主播个人工作室等商事主体来说,其已不再有适用核定征收制度的空间。如何实现核定征收与查账征收制度的衔接,需要依靠税务机关对该主体的辅导以及引导作用。

第二,规范税务机关的核定工作。税务部门在进行核定征收时往往有较大的自由裁量权,容易产生权力扩张,可以细化的实操规则限制税务部门的自由裁量空间。在此基础上,税务部门要摆脱当地政府的压力与任务,严格按照规定办法履行审核程序。特别是认定直播个人工作室是否符合核定征收的标准上,需要严谨地摸清纳税人的真实业务情况与收入水平,审慎使用核定征收制度进行税收征收管理,减少违规核定现象发生,并对核定征收相关数据及结果进行公示,促进税务执法过程透明化、规范化,加强对税务部门的监督。