审计委员会背景下我国国家审计体制改革思路探讨

李明辉

(南京大学商学院，江苏 南京 210093)

审计是国家治理演化的内生结果，审计运行机制必须适应国家治理发展变化的形势而不断创新(刘家义，2015)[1]。 审计体制是审计制度的核心，对于审计监督的具体实施及其作用的发挥具有重大影响。 只有顺应审计的内外部环境尤其是国家治理的要求不断深化审计体制改革，才能更好地发挥审计在国家治理中的作用。 2018 年5 月，根据《深化党和国家机构改革方案》，中共中央组建了中央审计委员会，习近平总书记亲自担任中央审计委员会主任。 此后，随着地方各级机构改革方案的制定和实施，省、市、县党委也陆续成立党的审计委员会，甚至一些国有企事业单位也成立了本单位党的审计委员会。 成立中央和地方各级党的审计委员会领导审计工作，不仅能够加强党对审计工作的集中统一领导、保证审计工作的正确方向，而且有助于更好地充分调动和优化审计资源，实现审计监督的全面覆盖和权威、高效。 这一举措，与“审计是党和国家监督体系的重要组成部分”这一定位相符，反映了审计的政治属性(刘旺洪，2020)[2]，较好地回应了新时代党和国家对审计监督的内在要求，有助于进一步发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。 然而，审计委员会的成立只是我国审计管理体制改革的开始(孙宝厚，2018)[3]，而不意味着我国审计体制改革已经完成。

从实践来看，在审计委员会建立以后，产生了地方审计机关报告关系不够明确、地方党委审计委员会的功能、定位以及对审计机关的领导内容和形式并不十分明确等新的问题。 这些问题如不能很好地加以解决，将不利于审计制度的顺利运行及审计治理作用的充分发挥。 例如，根据《审计法》，地方审计机关在本级人民政府行政首长的领导下开展审计监督，但在成立审计委员会之后，审计机关需要向本级党的审计委员会报告重大审计事项。 那么，审计机关究竟是以由本级党委主要负责人担任主任的审计委员会领导为主，还是以政府行政首长领导为主? “重大审计事项”的边界和内涵是什么? 如不加以明确，可能会导致审计机关在面临党委、政府及上级审计机关多重指挥时难以适从(王会金、郑石桥，2019)[4]。 因此，审计委员会制度的建立，在审计体制方面提出了新的改革命题。 为了更好地发挥审计委员会制度的优越性并以此为契机进一步推动中国式现代审计制度的建立和完善，必须对相关问题加以深入研究以寻求解决之道。

审计体制改革问题一直是我国国家审计领域研究的重要话题，在21 世纪初，就有许多学者对此进行过探讨并提出不同的改革模式(尹平，2002[5]；秦荣生，2004[6]；杨肃昌等，2008[7])。 中央审计委员会组建以后，许多领导和学者就中央审计委员会组建的重要意义(孙宝厚，2018[3]；张道潘、周丹，2018[8]；汪德华等，2021[9])、审计委员会背景下审计工作的方向(姜江华等，2018)[10]等问题进行了阐述。 但对于审计委员会背景下如何进一步改革我国审计体制，尚缺乏深入探讨。 本文拟就此初步探讨，以期对我国深化审计体制改革有所借鉴。

本文的贡献在于:(1)国家审计理论方面，本文立足于中央和地方各级党的审计委员会成立这一新的背景，从审计委员会功能定位及其对审计机关的领导内容和形式、地方审计机关的报告关系等方面就我国审计体制改革需要解决的问题及其可选方案进行了探讨，从而进一步推进了审计体制改革的研究。 (2)实践方面，本文在对不同方案进行对比的基础上，就审计体制改革的较优方案进行了探讨，可以为我国深化改革、构建具有中国特色的“集中统一、全面覆盖、权威高效”的审计监督体系提供决策参考。

一、党的审计委员会背景下审计体制改革命题

本文认为，在审计委员会背景下，需着重解决如下三个相互联系、各有侧重的问题。

(一)党的审计委员会的功能定位

根据《深化党和国家机构改革方案》，作为党中央“决策议事协调机构”，中央审计委员会的职责是“研究提出并组织实施在审计领域坚持党的领导、加强党的建设方针政策，审议审计监督重大政策和改革方案，审议年度中央预算执行和其他财政支出情况审计报告，审议决策审计监督其他重大事项等”。 “决策议事协调机构”这一定位清晰地表明，中央审计委员会的功能包括“决策”“议事”和“协调”三个方面:(1)优化顶层设计，在审计领域把方向、谋大局、定政策、促改革。 (2)抓大事，也就是审议重大审计事项。 (3)统筹协调，即统筹审计资源、促进审计与其他监督之间的协调。 省市审计委员会的职责定位与上述表述基本相似①一些省将审计委员会的性质表述为“决策议事协调机构”，如河北；一些省则表述为“议事协调机构”，如广东、云南、河南。。 如较早建立省委审计委员会的广东省，对省委审计委员会职责的表述是“按照中央部署要求，对我省审计领域重大工作进行总体布局、统筹协调、整体推进、督促落实，推动形成衔接顺畅、保障有力、配合有效的大监督工作格局。”四川、贵州、河南等省的表述与此一致。 此外，《“十四五”国家审计工作发展规划》提出，“强化党委审计委员会对本地区审计工作的统筹协调、整体推进、督促落实”。 因此，负责本地区“审计领域重大工作总体布局、统筹协调、整体推进、督促落实”应当是目前对地方党委审计委员会功能的定位。

在“决策议事协调机构”这一定位下，党的审计委员会更多的是通过党委主要负责人召集审计委员会组成单位以非定期性会议的形式来开展工作，并不承担对审计机关和审计工作行政领导的职责，日常审计工作的行政领导的职责仍然由政府首长来履行。 审计委员会尤其是地方各级党委审计委员会的职责主要集中在保证审计机关和人员坚持正确政治方向、维护党的集中统一领导以及对审计相关的重大政策、重大审计事项进行审议上，即所谓“把方向、谋大局、定政策、抓大事”。 尽管党也会通过审计委员会对预算执行和其他财政支出情况审计报告以及其他审计重大事项的审议来实现对审计业务的领导，但这种领导，并不是操作型的具体指导，而是一种侧重方向性、宏观性的战略型领导(王会金、郑石桥，2019)[4]。 总之，在这一定位下，审计委员会对审计工作的领导更多地体现在政治领导、思想领导和组织领导上，而非对审计日常工作的直接领导。

问题是，下一步，是否需要进一步改变审计委员会“决策议事协调机构”的定位，使之转变为党在审计方面的“决策和领导机构”? 具体而言，审计委员会对审计工作的领导职责是否要从目前的政治领导、思想领导和组织领导为主，进一步向前延伸为全面领导审计工作呢? 由审计委员会来全面领导审计工作，意味着要全面改革目前的审计管理体制，将审计机关从政府剥离出来、置于审计委员会之下，审计部门内部重要人事安排、部门预算、审计绩效考核等事务均纳入审计委员会的领导职责中。 从加强党对审计工作的领导的角度来说，这一变化无疑是适当的；但由审计委员会直接领导审计工作，是否是一个最优的制度安排? 我国审计体制是否要由行政模式转变为党委审计委员会领导下的模式?

值得一提的是，2021 年修订的《审计法》并未将“审计机关在本级政府行政首长的领导下开展审计监督”改变为“在本级党委审计委员会的领导下开展审计监督”，而是延续之前的规定。 因此，那种认为中央审计委员会组建后“我国突破了传统的行政型审计模式，转而采用新型的党领导国家审计的模式”的观点(熊宇昊，2021)[11]并不准确，至少在法律层面上，我国审计体制并未改变。 这也是本文研究的动因所在。

(二)审计机关尤其是地方审计机关的报告关系

无论审计委员会的定位是保持在目前的“决策议事协调”还是进一步拓展到对审计工作的全面、直接领导，都必须解决好审计机关的报告关系问题，并以法律的形式加以明确，以利于实施。 审计机关的报告关系，也就是审计机关接受谁的领导、向谁报告工作。 其实质，是审计模式的选择问题。 这一问题的确定，对于审计的独立性、权威性具有极为重要的意义。 学术界和实务界对于审计机关的报告关系，尤其是是否应将审计机关设置于人大之下，一直存在不同看法(尹平，2002[5]；秦荣生，2004[6]；杨肃昌等，2008[7])。 审计委员会的建立，为我国进一步理顺审计报告关系、探索审计体制改革提供了机会。

1982 年《宪法》确立了地方审计机关的双重领导体制。 在这一体制下，地方审计机关需要同时向本级政府和上级审计机关报告审计工作。 在“同级审”制度下，审计机关还要向本级人大常委会报告年度预算执行和其他财政收支的审计工作情况。 党的审计委员会成立后，根据相关规定，审计机关需要向本级党委审计委员会报告重大审计事项，也就是在审计报告关系中增加了审计委员会这一环节。 从机构设置上来说，各级党的审计委员会办公室均设在审计机关，审计机关主要领导担任审计委员会办公室主任。 这一制度的特点，是“本级党委(通过审计委员会)在重大事项上对审计机关实行直接领导，审计机关是本级政府的组成部门，审计机关需以多种形式向党、政府、人大等提交审计报告”(孙宝厚，2021[12]；汪德华等，2021[9])。 这一制度安排加强了党对审计工作的领导，有助于提高审计独立性和权威性(汪德华等，2021)[9]。 但这里产生了两个问题:(1)在立法上， 2021 年修订的《审计法》并未就审计机关与审计委员会之间的报告关系作出明确规定，只是规定“坚持中国共产党对审计工作的领导”。(2)实践中，党委、权力机关(人大)、行政机关(政府)都在领导审计工作。 这种“一仆三主”的体制，不仅可能导致多重指挥，而且会导致重复工作与工作缺位并存，从而对审计的效率和效果产生不利影响(王会金、郑石桥，2019)[4]。 那么，审计委员会建立以后，地方审计机关究竟应向谁负责并报告工作? 是仍由政府履行对审计机关的领导职责，还是完全将审计机关由政府中剥离出来成为党委审计委员会直接领导下的党和国家监督机构? 如果继续保持行政型审计模式，又如何划分本级党委审计委员会、人民政府对审计工作的领导内容?

对此，学术界提出了不同观点。 如董大胜(2018)[13]认为，应将审计机关从行政序列中划出，使之成为一个完全独立的国家经济监督机关。 徐玉德和温泉(2020)[14]也认为，应借鉴监察体制改革的思路，将审计机关归属于人大之下，构成人大和“一府一委一署两院”的国家机关权力格局。 王会金和郑石桥(2019)[4]认为，必须从党委、人大、政府三者中确定一个主体来领导审计工作，党领导审计工作的体制可以使审计范围更广泛、审计独立性和权威性更强，因此，应将我国的审计体制改为党领导型。 金太军等(2020)[15]则认为，现行体制下，地方政府、上级审计机关、审计委员会三者分别负责对审计工作的行政领导、业务领导以及在宏观决策协调层面的领导，彼此之间并不存在冲突。 言下之意，我国并不需要对审计报告关系进行进一步的确立和变革。

本文不赞同金太军等(2020)[15]的观点。 尽管党委和政府在根本问题上是一致的，但具体工作思路、关注的重点仍可能存在不同。 如果不在制度上加以梳理和明确，现实中可能会导致审计机关在面对党委审计委员会和政府首长的多重领导时无所适从的问题，而党委审计委员会和政府首长也可能因为不清楚各自具体权限而在如何领导审计工作上产生困惑。 从制度设计的角度来说，既然党的审计委员会本身可以通过审计委员会办公室对审计工作进行领导，而政府行政首长又是审计委员会副主任之一，再规定审计机关在政府行政首长的领导下开展审计工作，也不顺畅。 因此，在党的审计委员会建立以后，必须要就地方审计机关与本级党委审计委员会、本级人民政府、上级审计机关以及本级人大常委会的报告关系进行梳理、理顺，并以法律的形式加以明确。 否则，可能对审计工作的具体开展带来困惑和困扰。

(三)地方各级党的审计委员会对审计工作领导的具体方式和内容

习近平总书记指出，“审计工作涉及党和国家事业全局，必须在党中央的集中统一领导下开展。 要……把加强党对审计工作的领导贯穿审计工作全过程。”①习近平主持召开中央审计委员会第一次会议强调加强党对审计工作的领导更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用[N]. 人民日报，2018-05-24.坚持和加强党的领导是做好审计工作的根本保证，是中国特色社会主义审计制度最本质、最鲜明的特征。 因此，党委需要通过审计委员会来加强对审计工作的领导，包括在政治上、思想上、组织上、政策上和重大事项等方面对审计工作进行领导，这是毫无疑问的。 问题是，党委审计委员会对审计工作的具体领导方式、内容以及与政府行政首长对审计工作的领导的分工(二者的边界)究竟是什么? 如果说，审计委员会对审计工作的领导是战略性的、方向性的，而政府行政首长对审计工作的领导是具体事务性、日常性的，又如何合理划分哪些领导内容和形式属于战略性，哪些属于具体事务性呢? 在审计委员会的具体运行过程中，必须考虑这一问题。

二、对上述问题解决思路的初步思考

(一)审计委员会的功能定位及地方审计机关报告关系的确立②审计委员会功能定位与审计机关报告关系的确立，实际上是两个相互联系的问题，因此这里将这两个问题放在一起加以讨论。

对于地方审计机关的报告关系，未来可以有如下几种思路可供探索。

方案一:党委审计委员会、地方政府共同领导审计机关，各有分工。 具体而言，党委审计委员会负责政治领导和决定相关重大事项③除对审计机关实施政治领导之外，审计委员会的职责还包括推动本地方审计领域重大改革、研究审计领域重要政策和重大事项、协调审计机关与其他监督力量的关系、推动相关部门落实审计查出问题等。，日常行政领导仍由政府行政首长履行，上级审计机关则负责业务指导。 这一方案基本延续审计委员会组建前的双重领导体制，只不过是更加制度化地加强了审计委员会的领导，因而是对原有审计体制改革幅度最小的一种方案。 在这一方案下，对审计委员会功能的定位是延续目前的“决策议事协调”机构，也就是着眼于定方向、抓大事、促协调，业务上的领导仅限于审议少数重大审计事项上，一般不涉及审计机关的具体行政事务。 值得强调的是，将审计委员会对审计机关的领导限定于政治领导，并不意味着要削弱党对审计工作的领导，审计机关仍然要向党的领导机关和审计委员会报告年度预算执行和其他财政支出情况的审计报告、领导干部经济责任审计结果以及其他重要的审计情况，重要的审计工作安排和重大审计发现、结论也要向党的领导机关和审计委员会报告。 只不过，审计机关的日常行政事务由政府行政首长领导。 这一方案与内部审计协会(IIA)在《国际内部审计准则》中提出的“双报告关系”模型(dual-reporting relationship)相似。 所谓“双报告”关系，是指在职能上，内部审计机构主管(CAE)需向董事会报告，即所谓职能性报告关系(functional reporting line)，而在行政上，CAE 需要向高层管理人员报告，即所谓的行政性报告关系(administrative reporting line)。 也就是说，内部审计机构同时向权力机构和行政机构负责并报告工作，只不过，这两者对内部审计的领导内容有所差异。 IIA(2019)[17]认为，在双报告关系模型下，CAE 可以直接、无限制地向高管层和董事会报告，从而有助于内部审计机构有效地独立履行内部审计职责。 本文认为，国家治理与国家审计、公司治理与内部审计之间具有高度的相似性，因此，在设计国家审计的报告关系时，可以适当参考内部审计的做法。 这一方案的优点，是兼顾了党对审计工作的领导和审计机关主要对行政部门财政收支、国有企事业单位财务收支以及国有资源进行审计监督这一特点；同时，审计机关兼具党的机关和行政机关双重性质，也便于审计机关参与党内监督以及与党内监督贯通。 其不足之处，虽然审计机关部分地具有党和国家监督的属性(职能上向党委审计委员会报告)，但其仍保留有较多行政监督的色彩，因此，虽可以在一定程度上提高审计的权威性和独立性，但审计机关从属于行政机关所导致的审计独立性和权威性不够等问题仍然难以得到根本解决。

方案二:党(通过审计委员会)直接领导审计工作。 具体而言，将目前的审计机关由本级政府领导改为由本级党委审计委员会领导，即审计委员会同时负责对本级审计机关的政治领导和行政领导，全面领导审计工作；同时，考虑到审计也具有技术性属性，继续由上级审计机关负责业务上的指导，包括审计技术的交流、培训、关键审计问题的探讨。 在这一方案下，审计委员会的定位就变成了直接、全面领导审计工作，也就是直接与审计机关构建起业务联系，而政府行政首长不再直接领导审计机关。 这种方案综合考虑了党委对审计的政治领导和上级审计机关的业务指导，能够更好地实现党对审计的领导，对于实现审计的统一领导、全面覆盖和权威高效具有积极意义。 其最大的优点是，与中国特色社会主义审计的本质相一致，能够最大限度地将党对审计工作的领导落实到每一个环节。 同时，审计机关脱离出行政系统而归党委审计委员会领导，可以减少行政机关对审计的干预，提高审计监督的独立性和权威性。 但这也意味着需要对审计委员会的职能定位进行扩充，使之成为能够直接全面地领导审计工作的实体性机构，而不是目前由党委、政府主要负责人、审计机关和相关部门主要负责人所组成的议事、协调机构。

方案三:党委审计委员会、人大或其常委会共同领导地方审计机关。 其具体做法是，将审计机关的直接领导由地方政府首长改为本级人大或其常委会，本级党委审计委员会则负责对审计机关的政治领导，上级审计机关继续负责业务指导。 与现有体制相比，其主要变化在于，审计机关从政府序列中脱离出来，作为人大或其常委会的组成部分，对人大或其常委会负责并报告工作。 当然，为了加强党对审计工作的领导，审计机关仍然需就重要的审计事项向本级党委审计委员会进行报告。 这一方案的优点在于:(1)兼顾了党对审计工作的领导和人大对审计监督的需求并可以实现审计委员会和人大的合理分工，党的审计委员会主要负责定方向、议大事、促协调，人大则负责对审计机关的具体领导。 (2)党和人大均是公共资源的委托人，由党委审计委员会和人大来领导审计机关，也符合审计的本质。 (3)审计机关得以从行政部门中脱离出来，有助于提高审计独立性，从而使审计机关能够加强对政府及其部门的预算监督；(4)审计机关属于立法机关，也是目前世界上最为普遍的审计模式。 其不足在于，在人大监督还有待加强的情形下，人大是否能够胜任对审计机关的日常领导、审计机关转隶人大或其常委会之后会不会导致审计监督实质上反而被削弱，可能存有疑问。

方案四:地方审计机关作为党(通过党委审计委员会)和上级审计机关双重领导下的独立机构。 其基本思路是，采用类似于监察委员会的制度设计，审计机关在本级党委和上级审计机关的双重领导下开展工作，并作为一个独立的部门由本级人大产生、向人大负责并报告工作①这一方案与方案三的差异在于，方案三中，审计机关是作为人大或其常委会的组成部分，而在本方案下，审计机关虽然由人大产生并对人大负责和报告工作，但却是作为一个独立的机关，在领导体制上，需要接受党委审计委员会和上级审计机关的双重领导。 这一方案与方案二的差异在于，方案二下，审计机关是作为党委审计委员会的下属部门，而不是一个独立的国家机关。。 由于审计与监察这两种监督制度之间具有高度的相似性和关联性，因此，一些领导和学者提出，可以借鉴国家监察制度改革的思路来改革审计体制(董大胜，2018[13]；王会金、郑石桥，2019[4])。2018 年3 月十三届人大一次会议通过的《监察法》建立了新的监察制度，在这一制度下，监察委员会是行使国家监察职能的专职机关，其由本级人大产生，对本级人大及其常委会和上一级监察委员会负责，并接受其监督(第八至十条)。 2021 年7 月颁布的《中华人民共和国监察法实施条例》进一步规定，“国家监察委员会在党中央领导下开展工作。 地方各级监察委员会在同级党委和上级监察委员会双重领导下工作”(第十条)。 这一方案的优点在于:(1)将审计机关作为一个在党委审计委员会领导下的独立的监督机关，有助于减少行政机关对审计的干预，从而保证审计监督的独立性和权威性。 (2)审计机关作为独立的监督机关而不是政府下属的行政机关，可以成为真正意义上的“党和国家监督机关”，从而更加顺畅地对政府部门、司法机关、监察机关、党的工作部门等所有管理和使用公共资金和国有资源的单位实施审计监督。 (3)可以兼顾确保审计工作始终坚持正确政治方向、保证审计质量、满足人大对审计信息的需求等目标。 (4)有监察体制改革的经验可供借鉴。 并且，审计与监察具有亲密的血缘关系，二者同作为独立的监督机关，可以在党的集中统一领导下，更好地形成监督合力。 在这一方案下，党委审计委员会的职能定位需要进一步的扩大，以适应对审计机关和审计工作的全面领导。 其难点主要在于，涉及审计体制以及党委审计委员会职能定位的巨大变革，制度转换成本可能较高。

方案五:审计机关实行垂直管理，但在中央层面，审计署仍作为国务院组成部门并同时接受中央审计委员会的领导。 在这一方案下，审计机关将由目前的属地化领导体制改为实行垂直管理。 这样做，有利于加强上级审计机关对下级审计机关的业务领导、减少属地政府对审计的干扰，从而有助于保证审计质量。 在这种方案下，更多依靠审计系统内部的垂直管理(包括党和业务上)来实现对各级审计机关的领导，党对审计的领导主要通过中央审计委员会来实现，属地党委审计委员会更多承担落实中央审计委员会相关政策、推动本地区审计整改落实等功能。 这一方案的优点在于:(1)通过垂直管理，能够加强审计资源的统一调配，实现全国审计一盘棋。 (2)可以通过中央审计委员会对审计署的领导自上而下地实现党对审计工作的集中统一领导。 (3)垂直管理使得审计机关能够独立于地方政府，有助于提高审计的独立性和权威性。 其不足之处在于，在垂直管理下，地方党委审计委员会如何对审计重大事项实行审议和决定、审计机关如何处理属地党委的政治领导与上级审计机关的业务领导之间的关系，可能会存在具体操作上的困难。 垂直管理的做法也与审计的本质不完全吻合。

各种方案的对比如表1 所示。 相比而言，方案一改革的成本最小，但审计独立性和权威性也相对较低；方案二党对审计工作的领导最为全面，也更能保证审计的独立性和权威性，但需要对审计委员会的职能进行扩充，使之能够全面、直接地领导审计机关，同时，作为党委审计委员会直接领导的机关而不是国家机关，容易被误解为党内监督机构，在审计监督的范围上可能会存在不足；方案三和方案五能够在一定程度上解决审计独立性问题，审计委员会的职能定位也不需要做大的调整，但无论是审计机关隶属于人大还是实行垂直管理，在实际运行中都可能存在一定困难；方案四兼顾党对审计的领导、人大监督政府的需要，更符合审计作为“党和国家监督体系的重要组成”的定位，有助于健全“集中统一”的审计工作体制机制，从而构建起一个覆盖全国、上下贯通、执行有力的审计组织体系，审计的独立性、权威性也能够得到较大程度的保障，审计委员会的职能定位也只需要做一定幅度的扩充，相对而言，是较为理想的模式。 因此，综合来看，本文更倾向于采用第四种方案。 当然，审计管理体制改革是一项重要的系统性的工作，必须在党中央的集中统一领导下通盘考虑、审慎决定，以上设想仅是从学术角度进行的初步探讨。

表1 审计委员会背景下审计管理体制改革方案比较

值得一提的是，十三届全国人大常委会第三十一次会议通过的《审计法》修正案虽然增加了“坚持中国共产党对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”的表述(第二条)，并明确，审计机关需向本级人大常委会提出审计工作报告以及审计工作报告中指出问题纠正情况和处理结果的报告，但在“第二章 审计机关和审计人员”中，仍延续了原先的表述，而未就审计机关与审计委员会的关系作出明确规定。 这究竟是在尚未厘清审计机关与审计委员会、地方政府、上级审计机关之间的报告关系情况下无奈采取的一种权宜之计，还是立法者倾向于在保持审计机关对政府行政首长的报告关系的基础上仅通过审计委员会规则等来实现对审计机关的领导?①本文所提出的第一种方案是建立在明确审计机关对审计委员会和地方政府的双重报告关系基础上的，这与简单地延续原先规定而对审计机关对审计委员会的报告关系避而不谈是不同的。本文认为，既然已经设立了党的审计委员会来加强党对审计工作的领导，《审计法》就不应当回避审计机关与审计委员会的报告关系问题。 因此，建议下一步在修订《审计法实施条例》时对这一问题做出明确，从而将审计机关与审计委员会的报告关系予以固化和明确。

另外值得指出的是，不管何种模式下，都应当认真考虑审计机关与人大之间的关系。 随着我国人大监督由程序性监督逐渐向实质性监督发展，其对审计的需求越来越高(李明辉、刘笑霞，2013)[16]。 从实践来看，审计机关对党委审计委员会、政府首长和人大常委会报告有所差异，分别为审计报告、审计结果报告和审计工作报告，报告名称的差异体现了其内容详略程度上的差异以及报告的次序。 这意味着，人大所获取的审计信息要远远少于审计委员会和政府，这可能一定程度上忽略了人大对审计监督的需求。 实际上，无论采用何种审计模式，政府都是重点的审计对象，预算执行都是审计的重点内容，而审计是人大对政府实施监督的重要工具。 因此，最终无论我国采用何种方案，都有必要强化审计机关对人大的报告责任，以促进人大监督。

(二)审计委员会对审计工作领导的方式和内容

审计委员会对审计工作领导的方式和内容，与我国究竟采用何种审计报告关系有关①在不同方案下，审计委员会的构成、议事程序也存在差异。 在一、三两种方案下，目前对审计委员会相对松散的“决策议事协调机构”的定位和类似于联席会议的组织形式，基本上可以满足政治领导的需求。因此，审计委员会构成和议事程序无需做出重大改变。 在第二、四两种方案下，目前由党委主要领导和各部门领导组成的松散的决策议事机构显然难以胜任对审计机关的全面领导，这就需要进一步优化审计委员会的组成结构、明确审计委员会的议事程序和规则。 在审计委员会的人员组成上，除了党委主要领导外，还可以包含监察委员会、党的纪检及组织部门、人大常委会、审计机关的主要领导。 但从审计独立性的角度来说，不应当包含本级财政部门等被审计对象的领导。 在议事程序上，应建立审计委员会的定期会议和临时会议制度，以保障审计委员会能够及时地对审计重大事项进行审议和决策。 其中，定期会议用以审议年度审计计划、预算执行审计报告等常规性事务，临时会议用以审议重大事项审计结果或就审计过程中重大事项进行讨论、就审计机关与其他部门的工作加以协调等。。在第一、三两种方案下，审计委员会主要负责对审计机关的政治、思想领导，其对审计机关的领导内容仅限于保证审计正确的政治方向、维护党在审计工作中的集中统一领导、研究审计相关的政策，而不涉及对审计机关日常工作的行政领导。 此时，审计委员会主要通过对审计机关重要人事的决定、贯彻落实中央与审计相关的政策、制定本地方具体的审计制度、对重大审计事项进行审议、协调审计与其他监督力量之间的关系等手段来实现其对审计机关的领导。 而在第二种方案之下，党委审计委员会全面领导审计机关。 这意味着，审计机关的年度审计计划、重大审计事项的确定、重大审计结果及其落实和应用、审计机关重要的人事配备，都应由审计委员会审议决定②即便是审计委员会全面领导审计工作，对于具体的日常行政事务，包括非重大审计项目的审计计划、审计工作的具体开展、一般审计事项的结果等，还是由审计机关自行管理为好。。 比如，我国原先规定的由本级人民政府审定审计工作报告及审计结果公告的权限应转由审计委员会来审定。

基于如下两点考虑，这里着重讨论审计委员会最基本的领导内容:其一，新修订的《审计法》并未对审计管理体制做出改变，且未就审计机关与党委审计委员会的报告关系作出明确规定，似乎立法者更倾向于保留原先审计机关向政府行政首长报告的做法，而无将审计委员会职能进一步扩充到全面领导审计工作上的打算。 其二，第一、三种方案下审计委员会的职责是最为基本的，二、四两种方案尤其是第二种方案下则是在基本职责的基础上进行进一步的扩充，因此，即便将来可能扩充审计委员会的职能定位，也只需要在基本领导内容的基础上加以扩充和调整即可。

各级党委审计委员会至少可从如下方面领导审计工作:

1.研究和制定本地区审计方面的重大政策和改革方案。 地方各级审计委员会应当根据中央审计委员会的统一要求，立足区域发展战略和本地区实际，研究制定本地区审计方面的重要政策，以提高本地区审计工作的针对性和有效性。 主要包括:(1)研究本地区如何贯彻落实党中央和中央审计委员会对审计工作的规定和要求，并就加强党对审计工作的领导相关重大问题出台地方性规定。 (2)根据中央审计委员会、审计署和本级党委相关精神要求，因地制宜地研究制定本地区审计工作的相关政策和办法，如本地区推进审计全覆盖的实施办法、本地区领导干部自然资源资产离任审计实施办法以及加强审计查出问题整改落实、加强审计为区域高质量发展服务、加强审计结果公开、推动审计与纪检监察、司法等监督力量建立协同机制等方面的政策措施。(3)总结本地区审计事业发展中的经验和教训，在本地区审计机关中推动深化改革，包括探索实施审计管理体制改革，积极构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系；等等。

2.领导和监督审计机关党的建设和机关建设。 各级地方党委审计委员会要根据党中央和中央审计委员会的统一要求，研究本地区贯彻实施在审计领域坚持党的领导、加强党的建设方面的方针政策，确保党中央关于审计工作的重大决策部署能够得到有效落实。 要根据本地区实际，出台本地区审计机关党的建设相关规章制度，推动各级审计机关将坚持党的全面领导作为审计工作的首要原则，并把党的领导落实到审计工作全过程各环节。 审计委员会要督促审计机关强化政治机关意识，坚决贯彻落实党中央对审计工作集中统一领导的各项要求。 要督促审计机关按照习近平总书记“三个确立”的要求，加强高素质审计队伍建设。

3.听取本地区审计领域重大事项报告。 《“十四五”国家审计工作发展规划》要求“健全各级党委审计委员会关于审计领域重大事项请示报告制度”，并规定，“对重要审计情况、重要审计报告、重大违纪违法问题线索及其处理意见等，审计机关要首先向本级党委审计委员会请示报告……下级党委审计委员会重大事项要向上级党委审计委员会请示报告”。 为了保障这一制度的有效实施，各地区审计委员会要明确规定审计机关须向党委审计委员会请示报告的重大事项的报告范围、报告内容，并督促审计机关严格执行审计领域重大事项请示报告制度，从而确保党对审计工作的领导。 对于审计重大事项的范围，本文认为，至少应包括政策执行跟踪审计等涉及全局的重点审计事项的结果、主要领导干部经济责任审计结果、审计中发现的涉及领导干部违法违纪的线索、审计部门在审计基础上形成的涉及体制、机制的重要的审计分析和建议，等等。

4.审议批准本地区审计工作重大发展规划和年度审计计划，确定重要审计项目。 在审计署(中央审计委员会办公室)层面，制定五年国家审计工作发展规划。 地方审计委员会要根据国家审计工作发展规划的统一要求以及上级党委审计委员会的布置，并考虑本地区实际，研究本地区审计工作发展规划，以便对审计工作做出科学的规划，积极引导审计机关和审计人员围绕党委政府中心大局开展审计，为促进经济社会高质量发展服务。

5.听取和审议相关审计报告，包括审议年度预算执行和其他财政支出情况审计报告、重要领导干部经济责任和自然资源资产离任(任中)审计综合报告、贯彻落实国家或本地区重大经济社会政策措施情况审计报告等。 此外，还要认真研究审计机关报送的重要审计情况汇报，如审计机关就项目审计中发现的重要情况所提交的专项报告、审计机关对若干项目或若干年度项目审计成果进行提炼汇总后所形成的专题报告、审计工作报告中所指出问题的整改情况和处理结果，等等。

6. 推动和监督审计查出问题的整改落实。 各级党委审计委员会要建立健全审计查出问题整改工作长效机制，加大整改工作监督力度，包括:(1)在听取审计机关审计情况报告的基础上，及时研究确定审计查出重大问题的处理意见。 (2)建立健全整改工作报告机制，听取审计机关关于查出问题跟踪监督情况的报告、政府负责人整改情况报告以及问题突出的责任部门整改落实情况汇报。 (3)积极支持和保障人大及其常委会依法开展预算、决算审查监督，推动审计机关为人大开展预算监督服务，督促政府及有关部门单位及时全面地落实人大常委会关于审计工作报告、整改情况报告的决议或审议意见。 (4)推动和督促纪检、监察等部门把审计监督与党管干部、纪律检查、追责问责有机地结合起来，将审计整改落实情况作为考核、任免、奖惩领导干部的重要参考。 (5)定期就审计整改工作情况进行研究，及时处理相关情况。(6)对整改落实过程中需要多部门协调的事项进行统筹协调，以促进落实。

7. 推动审计成果的转化和运用。 各级党委审计委员会要积极推动审计机关树立系统观念，从国家治理和区域治理的高度围绕“国之大者”谋划和开展审计工作，从而更好地服务于经济社会高质量发展。 要积极引导审计机关和审计人员在审计工作中关注重大政策落实、重大经济风险、廉政风险与权力运行等重大、全局性以及深层次问题，深入分析可能存在的体制性障碍、机制性缺陷、制度性漏洞，有针对性地提出审计建议，以推动深化改革。 审计委员会要对审计机关报送的审计结果综合情况、审计工作情况汇报、专题或专项报告等所揭示的重大问题、重要情况以及所提出的审计建议进行综合研究，在此基础上及时出台相关制度或报送上级审计委员会，以推动审计成果尽快转化为国家治理体系和治理能力的提升。

8.统筹协调审计资源，促进审计与其他监督的协同。 包括:(1)推动国家审计、内部审计与注册会计师审计等不同审计资源的协同。 我国集中统一的审计监督体系并不单纯由国家审计所构成，而是由不同审计类型和审计资源共同构成的。 仅依靠审计机关自身难以实现不同审计资源的统筹。 必须在党委审计委员会的集中统一领导下，推动不同类型的审计在合理分工的基础上实现良好协作，从而共同保障审计监督目标的实现。 (2)根据党中央的决策部署，在中央审计委员会的统一领导下，加强上下级审计机关的协同，科学谋划和开展各项审计工作，实现审计力量的统筹调度，从而形成审计工作全国一盘棋的局面。 (3)推动审计监督与纪检监察、司法监督、人大监督等其他监督力量的协调和协同，包括推动审计机关与相关监督机关在信息与成果共享等多个方面建立协同监督机制；研究和解决不同监督机制协同过程中的体制、机制性障碍；推动审计为党内监督、人大监督、司法监督、行政监督等服务，使审计工作更好地满足人大监督、党内监督等对审计的需求；借助于审计委员会机制，及时推动将审计成果用于行政问责、党内监督等方面。

9.支持审计机关和审计人员依法实施审计监督，维护审计监督的权威性。 党委审计委员会要督促所有属于审计监督范围的单位和个人自觉接受审计监督，对存在不按照审计机关的规定提供相关资料、拒绝或阻碍审计监督等违法违纪行为的单位和个人，严肃依法依规处理，从而切实保障审计机关和审计人员依法履行职责，实现“应审尽审、凡审必严、严肃问责”。

10.审计机关主要领导的任免和考核。 党委审计委员会可以在审计机关主要领导的考核和任免中发挥重要作用。 当然，究竟是由党委审计委员会来决定(同时要征求上级审计机关意见)还是政府提名后由党委审计委员会批准或者其他形式，取决于我国审计体制究竟采用何种模式。

至于审计机关的预算、具体审计工作的开展等行政性事务究竟由何主体来实施领导，取决于选择何种方案，故这里不再赘述。

三、结语

审计发展的过程就是审计根据内外部环境尤其是国家治理的要求而不断改革创新的过程。 只有在党的统一领导下，结合我国国情，在坚持中国特色社会主义审计监督的本质的前提下不断创新审计体制、实现守正和创新的统一(汪德华等，2021)[9]，才能更好地发挥审计在促进中国式现代化建设中的重要作用。 党的审计委员会的组建，对于加强党对审计工作的领导，更好地发挥审计在党和国家监督体系中的作用具有重要意义。 但在审计委员会成立以后，尚有一系列的问题需要明确、细化、解决，我国应当以此为契机，进一步探索深化审计体制改革并通过法律予以正式确立，以建立与中国特色社会主义相适应的现代化审计制度，为我国国家治理现代化提供有力保障。 本文认为，应当以法律的形式对审计机关的报告关系加以明确和固化，以切实保障审计委员会的良好运行，从而推动“集中统一”的审计监督体系的建立。 对于审计机关的报告关系，存在多种不同的可供选择的方案。 但相比之下，借鉴监察管理体制改革经验，将审计机关独立出来，由人大产生并在党委审计委员会和上级审计机关双重领导下工作，或许是一种较优选择。 无论我国最后采用何种模式，都应当对审计委员会的职能定位以及对审计工作的领导内容作出明确规定。