基于内部控制的科学事业单位成本核算体系建设研究

罗薇

（河南省社会科学院行政财务管理部，河南 郑州 451464）

一、引言

事业单位是国家为了社会公益目的，利用国有资产开办的从事科学、教育、文化、卫生事业或执行政府机构不适合直接从事的行政辅助业务的法人机构。事业单位不是政府机构，但由政府批准、利用国有资产举办，与国外的“非政府公共机构”或政府资助的“非政府公益组织”有一定相似之处。科学事业单位即从事科学研究的事业单位，往往以“研究所”“研究院”等形式存在，大多由财政全额拨款保障其科研活动，部分由政府差额拨款或自筹科研经费。科学事业单位具有服务性、公益性、知识相对密集等特点，为强化国家科技战略力量、实现科学研究的骨干和带动作用提供了重要支撑。科学事业单位不以营利为目的，但在社会主义市场经济环境下必然无法脱离社会经济活动，因此优化成本核算、提高财务管理水平、提升国有资产利用效率在科学事业单位运行管理过程中显得尤为重要。2019年12月，财政部印发《事业单位成本核算基本指引》，为事业单位加强和改进成本核算工作提供了指导和规范。2022年10月，财政部印发《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》，明确了高等学校、科研院所等科学事业单位的成本核算流程、核算内容以及管理规范，为提升科学事业单位财务成本管理水平提供了制度依据，科学事业单位成本核算逐渐进入新发展阶段。

二、内部控制的应用和拓展

内部控制起源于内部牵制，随着市场经济的发展，企业规模逐渐扩大，通过优化资源配置、完善组织体系、改进计划目标等手段提高企业生产经营效率的需求日益突出，内部控制理念伴随生产经营的多元化逐渐形成。与西方国家相比，内部控制在我国的应用较晚。新中国成立以来，我国长期实行计划经济体制，基于市场经济的内部控制未得到广泛应用。改革开放后，社会主义市场经济逐步确立、完善和发展，内部控制在我国逐渐得到广泛应用。1985年1月，第六届全国人大常委会第九次会议通过的《中华人民共和国会计法》规定了不相容岗位应当相分离，是我国首次从法律层面对内部控制的部分环节提出明确要求。1996年财政部颁布了《会计基础工作规范》，对会计活动进行全面规范，形成我国早期系统的内部控制规范指引。此后相当长的一段时间，财政部、证监会等多个部委根据其职能和管理权限颁布了多个关于内部控制的指导原则，内部控制概念进一步扩展，在国有企业、金融机构、上市公司、大中型企业中的应用越来越广泛。出于市场环境要求和规范化管理需要，内部控制在中小企业及行政事业单位得到进一步推广，财政部相继于2012年和2017年印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》《小企业内部控制规范（试行）》，为中小企业和行政事业单位内部控制标准体系的建立指明了方向。科学事业单位作为事业单位的重要组成部分，建立健全内部控制体系、加强内部控制制度建设成为提高国有资产利用效率、提升成本控制水平与管理能力的重要手段，对提高事业单位履职能力、充分发挥事业单位职能起到重要作用。

三、科学事业单位优化成本核算的必要性

1.推动科技成果转化的需要

新常态下，创新驱动成为经济社会发展的主要动力。加快实施创新驱动发展战略，畅通科技与市场之间的通道、推动科技成果转化成为新阶段下抓住历史机遇、实现跨越式发展的重要手段。早在1996年我国便出台《科技成果转化法》，并于2015年重新修订。2016年，国务院印发《实施〈中华人民共和国促进科技成果转化法〉若干规定》，提出协同开展科技成果转化、强化多元化科技资金投入，对市场化科技成果定价方式进行规范。成果定价是科技成果转化过程中的重要环节，而科研成本是影响科研成果定价的重要因素，由于事业单位不直接参与市场竞争，不以营利为目的，如何以市场角度衡量其科技研发成本便成为科学事业单位科技成果转化过程中的重要问题。部分科学事业单位没有形成科学的成本核算机制，只能依靠第三方中介机构对科研成果价值依据市场法进行评估，无法全面科学地将科研投入成本纳入评估范围。科学事业单位只有优化成本核算体系，形成科学的成本核算机制，才能真正推动科技成果转化。

2.提高绩效管理水平的要求

财政管理是国家通过经济手段落实宏观战略和政府意志的重要手段，通过建立现代财政体系，对财政收支进行战略管理，为政府活动的落地实施提供有效保障。绩效即成绩和效益，现代绩效管理理念注重结果导向、强调成本效益，提高绩效管理水平对优化财政管理、提升政府治理能力起到至关重要的作用。2018年，中共中央、国务院印发《关于全面实施预算绩效管理的意见》，要求在绩效管理过程中强化成本约束与责任落实，进一步提高预算资金使用效率。科学事业单位大多由财政全额拨款，其财务管理同时是预算管理的重要组成部分，优化科学事业单位成本核算是提高绩效管理水平的必然要求，为绩效管理过程中的投入核算奠定数据基础。提高科学事业单位的成本核算水平、建立健全成本核算体系，可以更加科学地评价财政投入水平与科研成果产出水平，从而为提高绩效管理水平提供有力支撑。

3.提升资源配置效率的保障

提高科学事业单位成本核算水平有利于单位及上级财政主管部门更加科学全面地掌握科学研究活动的投入情况，尤其是基于工资津补贴的基本支出所反映的人力资源成本，基于业务费、劳务费以及间接费用等项目支出所反映的业务支撑成本，进而为单位及主管部门合理配置资源、作出科学决策提供依据。科学事业单位需要利用有限的财政投入资源完成更多的科学研究产出，因此管理部门需要重视优化单位内部组织结构、提高资源配置效率，实现成本管理模式的优化与创新，从经济活动的角度出发对单位各部门业务活动的开展进行约束、管理和推进，推动科研工作的持续、稳定、健康开展。大部分科研事业单位成立时间相对较长，或由其他历史较长的事业单位调整而来，国有资产结构相对复杂，许多国有资产没有实现合理利用，对科研活动的贡献率相对较低。优化成本核算有利于从财务数据出发寻求资产利用的最优方案，发挥单位资源的最大价值，避免资源限制带来的资产浪费。

四、内部控制对科学事业单位成本核算的影响

1.有利于保障成本核算的可靠性

可靠的成本核算是实现科学财务管理的前提，从内部控制的角度出发，能够将科学事业单位成本核算结果运用到单位整体财务管理过程中，进而提高单位各部门以及科研活动中各个环节的规范意识。单位建立科学有效的信息传导机制，使科学研究过程中的各项经济信息得到有效反映，进一步明确不同学科、不同类别、不同经费来源以及不同应用对象科研项目的成本核算对象与成本核算范围，为单位获取更加准确、完整、真实的财务信息提供保障，使成本核算更加可靠。科学事业单位往往承担较多科研课题任务，不同性质课题的成本核算方法可能不尽相同，如部分科研课题需要承担单位管理成本，部分课题则只需要核算业务活动成本，内部控制水平的提升可以使成本核算更加公允。

2.有利于提高成本核算工作效率

加强和改进内部控制在事业单位财务管理过程中发挥着基础性作用，是财务管理重点工作。随着经济社会的发展，内部控制被赋予更多内涵，内部控制体系的建立与优化将逐渐突破财务管理的范畴，开始向单位综合管理转变。提升内部控制水平能够推动事业单位各部门与业务环节之间的优化协调，进而提高单位整体的资产管理水平与财务核算效率，推动事业单位稳定、健康发展，为实现社会公益职能提供充分保障。事业单位成本核算当前尚未完全普及，面对新兴事物，推动和完善成本核算工作还有很大空间。在内部控制机制有效发挥作用的前提下，成本核算各个环节能够有效衔接，财务管理更加有据可依，即使成本核算工作属于新兴事物，但在内部控制流程的规范下能够按部就班开展，有利于提高工作效率。

3.有利于改进财务成本管理模式

构建科学的内部管理结构是内部控制的重要组成部分，科学事业单位在优化内部控制过程中能够进一步完善财务管理系统结构，提高科学研究所产生经济活动的核算水平与管理能力。利用现代科学技术，在不增加综合成本的基础上，提高财务信息提取能力与财务信息处理效率，通过对开展科学研究的每个环节进行分解、记录和核算，加强对成本核算各个环节的管理与控制，有利于改进科学事业单位的财务管理模式。基于科研成本对科研活动进行管理，能够摆脱在财政拨款情况下通过财政预算进行管理效率不高、绩效评价不科学等弊端，将单位管理模式由单纯的成果导向转变为基于成本的成果导向，重视资金利用效率，使科学事业单位的资金收支形成完整的财务链条，推动成本管理模式的完善。

4.有利于优化成本要素分配机制

中共中央、国务院自2011年提出推进事业单位分类改革，将事业单位划分为行政类、公益类、生产经营类，到2020年实现建立功能明确、治理完善、运行高效的事业单位总体目标。根据事业单位改革分类，科学事业单位属于公益一类或公益二类。近年来，各级政府对科研事业的支持力度逐渐加大，科学事业单位的整体规模、科研能力、管理水平稳步提升。在当前创新驱动越来越受重视的背景下，实现成本核算与要素分配机制的创新对激发科研事业单位活力、提升科研水平与能力起到重要作用。内部控制的推进有利于使科研成本产生和形成的过程更加清晰，进一步明确直接与间接成本对科研成果的影响因素和影响机制，从而使相关管理部门更加有针对性地优化成本要素分配，提高成本控制水平。

五、完善科学事业单位成本核算体系的对策建议

1.树立和强化成本核算意识

成本产生在科研活动的全过程，推动科学事业单位成本核算体系建设需要树立和强化成本核算意识。科学事业单位在成本核算过程中往往只注重成本产生的环节，科研部门和专职科研人员大多只关注经费拨付及使用情况，对成本核算流程、费用核算标准、评价指标选取及评价方法制定等成本核算环节不够重视。新颁发的政府会计制度和成本核算具体指引实施不久，科学事业单位专业化成本会计人才缺乏，没有形成系统的成本核算意识。科学事业单位应通过对各项相关制度政策的优化完善，提高单位内各部门对成本核算管理的重视程度。成本核算不单单是财务管理部门的工作，而是需要单位各部门全体职工共同参与。只有强化成本核算意识，全员形成节约高效的科研成本理念，才能推动成本核算有序进行。

2.规范和完善成本核算规章制度

规范和完善相关规章制度，使成本核算有据可依是推动成本核算体系建设的前提。只有明确规章制度，才能保障会计核算工作的严肃性与科学性。科学事业单位应当探索制定成本核算规范、成本核算具体指引落实方案、内部控制体系建设制度以及财务管理实施细则等规章制度，加强顶层设计，将成本核算纳入单位整体发展规划之中，从领导班子做起，各部门推动实施，自上而下带头落实。新的政府会计制度的实施改变了传统的会计核算与凭证填制习惯，会计核算方式也较以往产生变化，科学事业单位成本核算具体指引的出台也使成本核算流程、核算内容以及管理规范更加明确。科学事业单位需要根据新时期单位发展的特点，因时因地形成适应本单位管理需求的成本核算方法和财务管理理念，按照内部研究部门、管理部门、辅助部门业务类型的不同，制定具有不同侧重点的成本归集方案，推动成本精细化核算。

3.加强和改进财政预算管理

科学事业单位大部分或者全部依靠财政拨款开展业务，因此加强和改进财政预算管理能够从资金来源推动成本核算水平的提升。科学事业单位应当推动科学化财政预算管理，对内设部门性质、业务事项类型、科研项目分组等因地制宜开展精细化成本核算，从而满足单位财政绩效管理需求。科研活动中的间接费用应当科学分摊至各个项目，推动科学事业单位科研项目成本核算更加完整、全面、准确、科学，提升科研项目各个环节的成本控制与风险防范能力。预算分配与成果核算要能够客观衡量科学事业单位内部各部门工作的运行效率、工作业绩和科研项目成果，将成本核算结果应用到绩效评价之中，通过绩效评价调整单位内部资源分配，从而提高单位全体职工的重视程度，形成投入产出激励机制的良性循环。

4.推动和落实财务信息化建设

科学技术的飞速发展为财务信息化建设奠定了技术基础。随着信息技术的逐渐普及，财务信息化的成本逐渐下降，科学事业单位推动和落实财务信息化建设的时机已经趋于成熟。科学事业单位应当积极引入现代信息技术，推动成本系统化、全面化、高效化核算。科学事业单位成本核算项目多，且不能完全参照市场模式开展，核算工作面临更多挑战，单位可以积极应用高拍仪、电子票据打印机、标签打印机等现代化设备，在发票智能扫描识别、电子票据验真、固定资产标签打印扫描等环节应用先进设备和现代技术手段，减少因人工操作带来的失误。同时，在保障信息安全的前提下，将部分具体工作交由人工智能辅助开展，推动财务智能化转型升级，保障成本核算数据归集、整理、利用、报告的及时性与准确性，为单位作出科学决策提供信息支撑。科学事业单位还需从单位自身发展与国家科研战略落实出发，做好财务信息化系统与单位成本核算的适配，探索建立成本核算数据库，推动成本核算准确高效。◆