审计全覆盖背景下审计法与宪法的衔接关系

2024-01-06冀睿

会计之友 2024年2期

冀睿

【摘要】审计法中新增的审计全覆盖条款引发了较大论争，焦点在于审计全覆盖制度同宪法审计条款之间的衔接关系。审计全覆盖制度实际是对宪法审计制度中存在问题的现实反思，两者之间并无根本性抵牾，能够进行有效衔接。从宪法层面看，无论是中国共产党的领导还是人民主权原则、目的追求同向性、宪法关联条款等方面，审计全覆盖制度都契合宪法文本的相关规定。为确保审计法的顺利实施，应通过宪法修改或宪法解释等方式厘清审计全覆盖制度和宪法文本之间的衔接关系。

【关键词】审计全覆盖；审计法；宪法文本；审计监督范围

【中图分类号】 D922.27；F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）02-0027-08

审计在财经研究领域是一个非常热的话题，但在法学研究领域却相对薄弱。由于审计法和社会生活的联系程度远未达到主流部门法的热度，加之审计法的高度专业性，法学领域对审计法的研究力度有待加强。2021年10月23日，第十三届全国人大常委会第三十一次会议通过了关于修改审计法的决定。笔者认为，审计法修改应充分考虑审计全覆盖制度与宪法之间的衔接关系，本文拟对此问题进行研究并提出可行性的建议。

一、修改审计法引发的宪法论争

（一）提请审议的审计法修正草案引发争议

审计法修改的重点在于审计全覆盖制度的法律化和具体化，但审计法修改涉及的审计全覆盖制度一直存有争议。2021年5月7日，国务院在同意审计法修正草案提交全国人大常委会审议时，曾专门强调在保持审计基本制度不变的基础上，在宪法和法律框架下扩展审计范围[ 1 ]。从争议的焦点来看，即新增设的审计全覆盖制度与宪法的衔接问题。国务院提请全国人大审议的审计法修正草案，在审计全覆盖制度的设计上，秉承了审计署初拟审计法修正草案中的设计思路，将审计全覆盖制度纳入了审计法修正草案条款，其中第三条、第二十八条对新增设的审计全覆盖制度作出了具体规定。草案第三条明确规定国家机关、人民团体、国家的事业组织、国有和国有资本占控股地位或者主导地位的企业（含金融机构），其他管理、分配和使用公共资金、国有资产、国有资源的单位，以及其主要负责人，属于审计机关的审计对象，依照本法规定接受审计监督[ 2 ]。第二十八条规定对地方各级党委和政府、纪检监察机关、审判机关、检察机关、中央和地方各级党政工作部门、国家的事业组织、人民团体等单位的主要负责人……在任职期间履行经济责任的情况，进行审计监督[ 3 ]。关于国务院提请审议的审计法修正草案第三条、第二十八条和现行宪法间的关系，学界有几种不同的主张，具体如下：

一种主张认为，审计法修改拟增设的审计全覆盖制度和宪法文本之间存在衔接问题。公法领域，法无授权即禁止……国家机关，法无授权不可为[ 4 ]。我国宪法第九十一条已经明确规定了审计监督的范围，包括国务院各部门和地方各级政府的财政收支，国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支。审计法修正草案中增设审计全覆盖意味着审计监督范围的扩大，通过公共资金审计、国有资产审计、国有资源审计以及领导干部履行经济责任审计的设定，将立法、监察、司法等所有国家领域的财政收支运行都纳入审计范围，很难和现行宪法中“两个收支”的范畴体系进行衔接。因此，审计法修正草案对审计全覆盖制度的增设，似乎是在没有明确宪法依据的前提下，对审计监督范围进行了扩张。虽然审计监督范围的扩大有利于国家和社会的长远发展，但如何厘清审计法和宪法文本之间复杂的勾连关系，则是审计法修改必须面对的问题。在公开征求意见时，就有学者指出，在审计范围方面，与宪法规定不一致，若修改审计法还需考虑宪法条款修订问题[ 5 ]。

另一种主张认为，审计全覆盖制度列入审计法修正草案并无问题，这是宪法本身的滞后性所导致。在法律体系中，宪法由于其制定和修改的程序最为严格，因而稳定性也最强。与之相应的是，其滞后性亦最为突出，最容易成为进步与变化的桎梏[ 6 ]。正如罗斯科·庞德所说，法律必须是稳定的，但不可一成不变[ 7 ]，应服从所在时代提出的进步要求。我国社会经济的高质量发展，对审计监督的全覆盖有着迫切的需求，涵盖公共资金、国有资产、国有资源和领导干部经济责任的全覆盖审计，实质是在“宪法规定的两个收支范围内展开”[ 8 ]，也是对宪法审计监督范围所涉及的财政收支、财务收支的拓展和细化。虽然审计全覆盖体系中的部分审计制度内容未在审计法中载明，但审计法实施条例第三条明确指出，审计法中所称财政收支，依照预算法和相关规定，包括：国有资源、国有资产收入，应当上缴的国有资本经营收益……其他未纳入预算管理的财政资金。上述条例的阐释和审计法共同组成了审计全覆盖制度的法律体系。因此，现有审计监督的范围是在宪法的框架内不断拓展。

（二）审议后的审计法修正草案仍存有争议

国务院提交审计法修正草案后，第十三届全国人大常委会第二十九次会议进行了审议，并于2021年6月10日公布了审议后的审计法修正草案，向社会公众征求意见。新草案再次引发各界关注，尤其是其中有关审计监督范围的调整。如前所述，国务院于2021年5月提交审议的审计法修正草案中，明确增设了审计全覆盖制度，其中第三条规定管理、分配和使用公共资金、国有资产、国有资源的单位，以及其主要负责人，属于审计机关的审计对象……。第二十八条规定对地方各级党委和政府、纪检监察机关、审判机关、检察机关、中央和地方各级党政工作部门、国家的事业组织、人民团体等单位的主要负责人……进行审计监督。而根据全国人大常委会审议后公布的审计法修正草案，审计全覆盖制度并未被完全采纳，政府提交草案中有关审计全覆盖制度核心内容的第三条、第二十八条被基本删除，只在第二十四条保留了审计全覆盖制度中的国有资产审计和国有资源审计，并在该条款的结尾处以较为模糊的方式提及“其他公共资金”，但未明确阐述公共资金審计问题。

2021年10月23日，第十三届全国人大常委会第三十一次会议通过了关于修改审计法的决定，从最终公布的审计法修改条款内容来看，在审计全覆盖制度方面，基本延续了前述会议审议时的立法思路，即在第二条明确建立全面覆盖的审计监督体系，第四条和第二十四条明确建立国有资源和国有资产的审计监督，并将公共资金审计和财政收支审计区分，以概括的方式将其纳入第二十四条。总体来看，全国人大常委会在讨论审议和通过审计范围扩大的问题时，采取了较为审慎的态度。对于审计范围的全覆盖，采取了渐进式的立法方式，以尽量避免可能产生的立法争议。有意见指出，尽管审计全覆盖制度未被全部采纳，但草案中保留的国有资产审计和国有资源审计作为审计全覆盖制度的组成部分，仍需厘清与宪法审计条款之间的衔接关系。还有意见认为，审计全覆盖制度作为一个完整的体系，内部具体审计制度之间相互支撑，公共资金审计作为整个体系的底层核心，如果未写入审计法，将影响审计全覆盖制度的有效运转。

二、修改审计法引发宪法论争的原因分析

（一）问题阐述

虽然审计机关设在行政权体系，但实践中早已超出行政审计的范畴，逐渐迈向广阔的国家审计领域。究其原因，在于财政体制中审计和预算之间的勾连关系。在以行政为主导的预算体制下，由于分属不同预算单位的预算编制权和预算执行权聚集于行政权力系统，作为预算监督机关，审计机关的审计范围也发生了相应变化，可以对嵌入政府编制预算中的所有国家机关及预算单位进行审计，行政审计的监督范围因此超出了单纯的“行政机关”范畴。

审计法于1994年8月31日第八届全国人大常委会第九次会议通过，于2006年第十届全国人大常委会进行了修改。伴随审计实践的发展变化，审计法已不能有效适应社会形势发展的需要，国家审计事业的飞速发展使得审计法律制度早已落后于国家审计实践，以至于出现了悖论：国家审计事业离党和人民的要求越近，出现不符合审计法的可能性就越大[ 9 ]，特别是审计法依据宪法设定的审计监督范围，伴随着审计实践的发展，早已发生异变，给审计工作的践行带来了突出问题。

（二）引发问题的原因分析

依据我国宪制设计，审计机关是政府的组成部门，审计监督的范围仅涵盖政府的财政收支、国家的企事业单位及财政金融机构的财务收支，并不包括其他审计对象。对此，学界普遍认为我国的审计监督属于政府的内部监督范畴。但从审计原理上分析，审计监督范围的确定，并不完全取决于审计法，而是主要由预算法律法规决定。预算法已经明确指出国家预算体系包括中央各部门的公共预算和地方各级本部门的公共预算。在作为配套实施细则的预算法实施条例第四条中，进一步阐明预算法第六条所称的各部门是指与本级政府财政部门直接发生预算缴拨款关系的国家机关、军队、政党组织、事业单位、社会团体和其他单位。这意味着，使用财政资金的各类国家机关、组织机构等都是预算监督对象，都将毫无例外地接受政府审计的预算监督。以法院和检察院系统为例，为解决其所需资金问题，1982年，中央第36号文件就对政法机关的经费问题做了重要指示。1985年，最高人民法院、最高人民检察院、财政部根据中共中央1982年第36号文件关于对政法各部门的经费要给予保障、单列户头的精神，在《国家预算收支科目》中增设了“司法检察支出”科目，把人民法院和人民检察院的经费、业务费、干训经费和其他经费从“行政支出”科目中分列出来。也即是说，尽管宪法明确了审计机关的监督范围，但由于预算运行和审计监督之间的内在关系，我国审计实践中的审计监督范围自然地发生了变化，党群组织、人大机关、政协机关、司法机关、监察机关等都将毫无例外地接受国家审计监督。

从审计机关自身来看，对面临的问题是十分清楚的。1995年5月，《审计法》颁布不久，在多方征求意见后，审计署将草拟好的《国家财政收支审计监督实施办法》名称修改为《中央预算执行情况审计监督实行办法》，以此表明审计机关对审计和预算之间关联性的充分理解和关注。相比较而言，“中央”一词更加广泛地涵盖了我国财政收支的各类主体，包括党群机关、人民团体等，更加符合我国财政收支的现实覆盖范围。审计法于2006年修改后，增加了政府财政审计以外的其他财政收支情况审计，并将审计“国家的金融机构和企事业单位的财务收支”改为审计“国有的金融机构和企事业单位的财务收支”。上述修改，为审计机关的权能扩张提供了法律支撑，但也引发了学界的关注和不同看法，即上述修改是否符合宪法本意。此外，为明确审计机关的监督范围，有效监督与财政部直接发生预算缴款、拨款关系的各类国家机关、组织、团体等，审计机关在内部机构方面进行了相应调整。以审计署为例，在内部组织机构中组建了专门的审计署中央机关审计局、审计署政法审计局、审计署统战审计局等，用以解决预算缴款、拨款关系带来的审计对象范围扩大问题。其中，审计署中央机关审计局负责审计中央纪委国家监委、中央组织部、中央直属机关事务管理局、全国人大常委会办公厅等，审计署政法审计局负责审计最高人民法院、最高人民检察院[ 10 ]。

因此，隨着社会经济的持续发展，审计机关以宪法“两个收支”为基础，结合审计全覆盖制度的建立，审计范围不仅覆盖所有管理、使用预算资金的主体，还延伸到国有资产、国有资源、领导干部经济责任审计等领域，实现了审计制度的重大改革。

三、审计全覆盖制度与宪法文本间的关系

（一）中国共产党领导下的审计全覆盖

现行宪法第一条规定中国共产党领导是中国特色社会主义最本质的特征。为充分发挥中国共产党对审计工作的全面领导，解决审计监督实践中出现的重大问题，近年来，党中央相继制定和颁布了多部有关审计制度改革的重要政策文件，主要包括：2014年10月，党的第十八届中央委员会第四次全体会议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》；2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件；2018年3月，中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》。

在《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中，明确了审计监督在国家监督体系中的地位，提出审计监督和党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、社会监督和舆论监督共同构成我国的国家监督体系。关于审计制度改革，该决定首次提出，构建由公共资金审计、国有资产审计、国有资源审计和领导干部履行经济责任情况审计组成的审计全覆盖监督体系，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。

在《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中，围绕如何贯彻《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中提出的审计制度完善构想，明确在保障审计权依法独立运行的前提下，审计制度改革的首要任务是对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行全覆盖审计，形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督制度。

在2018年中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》中，为加强党中央对审计工作的领导，解决困扰审计全覆盖制度实施的审计体制扭曲问题，为审计制度的发展提供组织保障，专门设立了中央决策议事协调机构——中央审计委员会。中央审计委员会的组建，充分契合了现行宪法第一条对“党的领导”的重要表述，促进了党对全国审计工作的统筹，推动从严治党和反腐廉政建设。更进一步分析，通过组建中央审计委员会，统筹协调解决我国审计监督法律授权不足的问题，对审计监督对象应审尽审。因为审计全覆盖制度实施中的最大问题源自宪制中的行政型审计体制。审计机关在审计行政机关以外对象时往往会受到一定的限制，审计全覆盖实际上是留有缺口的[ 11 ]。审计机关对政府各部门的监督，能够获得行政首长的大力支持。但作为政府的组成部门，审计机关在对人大机关、政协机关、司法机关、监察机关等进行审计时，始终面临体制不顺畅的问题。中央审计委员会的组建，从根本上破解了这一难题，为审计机关应审尽审提供了强有力的组织保障。毫无疑问，中央审计委员会之创设，是在既有的行政型审计、立法型审计、司法性审计、独立型审计体制基础之上的新探索、新发展，在世界范围内开创了党领导审计工作的先河，是审计体制的创新。中央审计委员会作为新设立的中央决策议事协调机构，在与审计署的相互关系上，既有联系又有区分。两者的联系方面：中央审计委员会作为中央决策议事协调机构，其常设机构设在审计署，中央审计委员会作出的决定和相关方针政策，由审计署遵照执行部署，审计署接受中央审计委员会的政治领导和业务领导。两者的区分：第一，性质不同。中央审计委员会是党中央的决策议事协调机构，审计署是国务院的组成部分。第二，功能不同。中央审计委员会主要负责在审计领域坚持党的全面领导，并为审计全覆盖的实施提供政治和组织保障。审计署则负责主管全国的审计工作，落实中央审计委员会关于审计工作的方针政策和决策部署。当然，依照宪法和审计法的规定，审计署还需接受国务院和全国人大的领导，服务于政府的财经监督工作和人大财经预算的监督需求。

以上不难看出，在中国共产党的领导下，我国的审计制度改革是以《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》为起点，以《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》为具体改革框架，以中央审计委员会的组建为关键推动力。审计全覆盖制度的提出——审计全覆盖的框架设计——破解审计全覆盖的实施难题，这是一个层层递进、相互关联、逻辑一致的演进过程，也是认清和分析我国当前审计制度改革发展的基本路径。上述政策的制定，有利于将全部审计工作纳入党的领导和统筹之下，充分体现了宪法第一条规定的“中国共产党领导是中国特色社会主义最本质的特征”，为我国审计制度的发展奠定了方向。

（二）目的追求的同向性

宪法是在一定历史时期和特定环境背景下制定完成的，判断审计全覆盖是否合宪必须理解制宪者的意图，这样有助于厘清宪法条款设计时的最初考虑。如前所述，审计入宪是为了强化经济监管和维护经济秩序，打击经济犯罪。因此，在宪制权力结构中，中国政府审计自建立开始就具有行政性的本质，表现出控制和反馈特征……属于政府的内部部门，实际上服务于政府、服从于政府，宪制中审计监督范围的设定，也相应聚焦于政府及其管理的企事业单位、国有财政金融单位。

与此同时，宪法也限定了审计制度的活动空间和行动者的行为。中国政府审计建立40多年来，宪法关于审计制度供给空间和审计人员的行为边界没有变化，但政府审计功能的成效却发生了巨大变化[ 12 ]。伴随着国家经济的迅猛发展，国家财政权力的运行早已不再局限于传统意义上的财政收支，审计机关不仅持续推进公共资金审计、国有资产和国有资源审计等，而且突破了传统意义上的审计监督方式，发展出政府绩效审计、政府债务审计、政策审计、稳增长审计、扶贫审计等。上述审计制度的发展与改革有力地维护了国家经济秩序，促进了国家经济的发展。从2021年全国审计工作会议公布的数据来看，2020年1月至11月，全国共审计6万多个单位，促进增收节支和挽回損失2 200多亿元。2020年全国审计机关向各级纪检监察、司法机关和主管部门移送问题线索及典型问题5 900余件，督促追责问责1.23万人……全国共向司法、纪检监察机关等移送问题线索近4 000件，涉及4 000多人……全国共审计1.8万名领导干部，查出负有直接责任问题700多亿元[ 13 ]。

但是，我国审计事业的高速发展衍生出一个深层次问题，即审计法律制度严重滞后于审计实践的发展。如果固守宪法和审计法律制度中有关审计监督范围的规定，很难满足社会和民众对国家审计的期待和要求。无论是审计“一府一委两院”的公共资金运用，还是推进国有资产、国有资源以及领导干部经济责任的审计监督，都不违背审计制度的入宪初衷，即审计机关不仅是社会主义公有制的拱卫者，而且是国家公共财产的看门人，审计范围的扩大对打击贪污腐败以及建构完善的国家监督体系是极为有益的。

（三）与人民主权基本原则的一致性

马克斯·韦伯[ 14 ]认为，任何一项事业的背后都存在某种决定该项事业发展方向和命运的精神力量，而法的真正意义不在于制定了多少法，构筑了怎样的法律体系，而在于是否熔铸了一种伟大的法的精神，法的精神才是法的真正生命所在。宪法精神中孕育出来的宪法原则是宪法的根本意义所在。人民主权原则是宪法的重要原则之一，根据荷兰学者马尔赛文[ 15 ]的研究，世界上142部宪法中，占总数83.1%（118部）的宪法中都提及了人民主权、国家主权。审计制度作为所有权和使用权分离的产物，是人民主权原则在财经领域的直接体现。可以说，共和宪制下的审计制度是人民和国家之间在公共财产监督方面达成的基本共识，审计机关的设置也自然成为各国宪法制度中的标准配置。

不容忽视的是，面对时代变革的潮流，宪法规范的滞后性凸显，并由此引发不同时期宪法规范与改革政策之间的差异。从我国审计法的本次修改来看，同样面临上述问题。虽然审计法修改所涉及的审计监督范围调整关乎复杂的宪法衔接问题，但审计范围的变化并不违背人民主权原则的理念内涵。作为现行宪法的基本原则条款，人民主权原则对包括国家审计制度在内的宪法规范具有引领和统摄作用。由于宪法面对的社会环境處于不断变化之中，宪法不可能穷尽全部宪法规范，必然存在宪法规范的缺失。宪法基本原则作为调整社会关系的基本立场和准则，具有高度抽象性、概括性和较强的社会适应性[ 16 ]，能更好地判断、协调和应对社会发展中的新问题。宪制中审计制度的理论根基在于受托责任，在共和宪制下，受托责任意味着审计机关受人民之托，向人民及其代议机关汇报审计结果。社会主义国家审计由于经济制度和生产资料的公有性，其体现的公共利益是以公有制为基础的公共财产利益，政府对所获得的公共财产利益，应尽到勤勉的管理义务，秉承规范有序、量入为出的基本原则，社会主义国家的审计监督制度就是要对政府支配公共财产的权力进行法律控制。审计入宪后，经历了从单一财政审计，到目前的公共资金、国有资产、国有资源及领导干部经济责任审计的全覆盖发展，这是审计受托责任的不断深化和发展，也是人民主权原则在国家财经领域的深刻体现。

（四）与宪法审计制度之间无根本性矛盾

从宪法文本内容分析，审计法修改中的审计全覆盖制度与宪法文本之间虽有差异，但并无根本性矛盾。两者间的差异主要体现在审计监督范围不同。宪法文本中的审计监督范围包括国务院各部门和地方各级政府的财政收支、国家财政金融机构的财务收支、国家的企业事业组织的财务收支。相比较而言，审计全覆盖制度的监督范围更为宽泛，涵盖公共资金审计、国有资产审计、国有资源审计、领导干部经济责任审计。

第一，在审计全覆盖的系统结构中，公共资金审计是审计全覆盖制度的核心组成部分。现行审计法使用的是财政审计概念范畴而非公共资金审计概念范畴。公共资金审计是财政资金审计和其他社会公共资金审计的集大成者。公共资金是通过税、利、费、债方式筹集和分配的资金，包括公共财政资金和其他社会公共资金。公共财政资金是传统财政审计的领域范畴；其他社会公共资金审计则较为复杂，其监督范围主要包括住房公积金、住宅维修基金、社会捐赠资金等政府管理或委托其他单位管理的其他公共性资金[ 17 ]。公共财政资金审计可以为宪法文本所吸收，但其他社会公共资金审计则很难纳入宪法中的审计制度体系，主要涉及“委托其他单位管理的公共资金问题，如民营企业、社会团体管理的公共资金审计等，这些和宪法文本的直接衔接难度较大，需要通过宪法修改的方式予以完善。

第二，国有资产审计是指审计机关对国有资产占控股地位或主导地位的企业财务收支的审计监督。国有资产审计是在市场经济发展的背景下出现的，1994年颁布的审计法中已载明，但在宪法中并未提及。国有资源审计是一种较新型的审计制度，在宪法和审计法中均未载明。国有资源审计是指审计机关对国有资源占控股地位或主导地位的资源占有、使用、获益和处置的审计监督[ 18 ]。国有资产审计和国有资源审计都是以宪法“两个收支”为基础所作的延伸发展，当管理、开发、处置国有资产或国有资源时获得收益，或是通过公共资金对国有资产或国有资源进行管理和开发，上述收益的价值通常再转化成为公共资金，纳入国家审计监督的范畴。因此，这两种审计形式都可以实现和宪法审计监督范围之间的衔接。

第三，领导干部经济责任审计是一种综合性审计，依据1999年中央办公厅和国务院办公厅下发的对党政领导干部、国企领导干部进行审计的两个文件设立，并于2006年被写入了修改后的审计法，但该项审计在宪法文本中并未载明。领导干部经济责任审计为组织、监察部门的干部管理、考察、遴选提供了重要依据，其监督体系建立在财政审计、财政管理、财政决策的基础上。作为一项独立的干部监督制度，领导干部经济责任审计包括但不限于财政和财务审计，它与宪法之间同样存在兼容性问题，可以通过宪法审计条款中的“两个收支”审计进行理论上的衔接和贯通，毕竟领导干部经济责任审计的实际操作是以“两个收支”审计为践行基础，并未脱离既有的审计体系。

（五）与其他宪法规范之间的关联性

毋庸置疑，审计法中审计全覆盖制度和宪法间的衔接问题，是以宪法文本中的审计制度为评价基准，并以宪法基本原则作为衡量尺度，但宪法作为整体性的规范体系，拥有精细的内部结构，相关规范条文之间具有紧密的支撑性。因此，对审计全覆盖条款的宪法分析还应结合宪法文本中的相关具体规范条款。所涉及宪法条款包括：第十二条，公共财产保护；第四十一条，公民的监督权；第六十二条第十一款，全国人民代表大会对国家预算和预算执行报告的审批权；第六十七条第六款，全国人大常委会对本级国家机关的监督权；第九十九条，地方人民代表大会对本级预算和预算执行报告的审批权；第一百零四条，地方人大常委会对本级国家机关的监督权。上述宪法中权力或权利的行使都存在一个容易被忽视的共同特性，即必须以国家审计权的先导性为基础。国家审计作为财经监督权，其功能设定不仅在于财经领域的稽查核验，更体现在其先导性的特征，即国家审计权的存在是为实现人民主权而在经济信息方面产生的知情权[ 19 ]。无论是公共财产的国家保护，还是各级人大的财经监督权、预算审批权之行使，都必须解决信息不对称的问题，而国家审计权借助其专业性正好解决了这个问题。从单纯的财政审计走向更加广泛的全覆盖审计，对上述国家权力和人民权利的践行是非常有益的。

综上所述，审计法修改所涉及的审计监督范围扩大和宪制审计制度的原初设计确有不同，需要解决两者间的衔接关系。本文认为，尽管审计全覆盖制度引发了争论，但审计监督范围的扩大符合宪法的规定，它体现了党的领导的全面性，符合宪法的基本原则理念和审计制度入宪的初衷，和相关宪法规范条文关联紧密，具有重要的宪法实践意义。更为重要的是，审计全覆盖制度的理论根基源自宪制中的审计条款。因此，审计全覆盖制度和宪法之间是顺应的关系。当前问题的出现，根源在于宪法自身。更进一步讲，审计全覆盖制度的提出是对宪法反思的结果，也是对宪法文本中审计制度现存问题的回应。

四、如何厘清审计法修改带来的宪法衔接关系困惑

（一）完善宪法审计条款

从审计制度的改革和发展来看，现行宪法已难以确保国家审计始终处于稳定的法治状态[ 20 ]，要彻底解决审计监督范围扩大引发的争论，必须对现行宪法中的审计条款进行相应修改，给老化的宪法条文注入符合时代需要的新的生命活力[ 21 ]。从宪法的修改原因看一般有两方面，一方面是使宪法的规定适应社会实际的发展和变化，另一方面是弥补宪法规范在实施过程中出现的缺漏。以上对应我国现行宪法中的审计条款内容。首先，宪法审计条款于1982年被纳入宪制构造中，在当时的历史发展背景下，修宪者对审计制度的事实理解和实际认识具有时代局限性。现行宪法颁布实行四十年来，宪法中的审计条款已不能有效满足当前国家治理的需求，实践中的审计监督范围早已超出了单纯的“行政审计”范畴。其次，审计法依据宪法设定的审计监督对象范围，伴随着审计实践的发展早已发生异变，给审计监督的践行带来了突出问题。宪法中审计监督范围的设计初衷究竟是否涵盖其他国家机关，仍是个亟待解决的悬疑问题。因此，为更好地适应国家财政、经济发展的需要，有必要将审计全覆盖制度融合至宪法文本中。具体地说，对现行宪法第九十一条第一款进行修改，将审计机关的监督范围调整为：“对所有接受、管理公共资金、国有资产、国有资源的国家机关、财政金融机构、企业事业组织和其他各类主体等，进行审计监督。”通过完善宪法中的审计条款内容，使得宪法的审计制度构造与时俱进，解决困扰审计法律制度发展中的宪法衔接问题。

（二）启动宪法解释程序

宪法解释是指宪法解释机关根据宪法的理念、基本精神和基本原则对宪法规范的含义、界限以及相互关系所作的具有法律效力的说明[ 22 ]。依据我国宪法规定，全国人大常委会行使宪法解释权。2021年1月，中共中央在印发的《法治中国建设规划（2020—2025年）》中指出：全国人大及其常委会要切实担负起宪法监督职责……全国人大及其常委会通过的法律和作出的决定决议，应当确保符合宪法规定、宪法精神。审计法修正案审议通过后，全国人大宪法和法律委员会可以启动宪法解释程序，对宪法文本中的审计监督范围予以阐释，特别是要结合我国财政体制，释明宪法究竟有无授权审计机关审计本级所有国家机关。

更进一步讲，尽管现行宪法文本已经明确审计机关的审计范围，但鉴于我国财政体制的特点，各级政府财政收支实际涵盖了本级国家机关的收支。那么，宪法中的审计监督范围是否包括其他国家机关的财政收支，目前仍存有较大的争议。在审计制度入宪设计中，似乎并未发现审计条款中的这个隐含问题，从目前已公布的制憲资料和审计史料分析，已经无从考证。针对宪法中的上述不确定之处，有学者在1994年制定审计法时就曾指出，对于这些部门的财政收支，只能通过对财政和银行的财政收支和财务收支活动进行间接的审计监督[ 23 ]。可以说，上述问题给我国此后四十多年来的审计制度发展带来了诸多困惑，也为审计全覆盖制度的提出埋下了伏笔。

因此，为解决上述宪制中的悬疑问题，在启动宪法解释时，应注意厘清宪法审计条款与审计全覆盖制度之间的衔接关系，释明审计全覆盖制度的合宪性。也即应以公共资金审计与两个收支审计的勾连关系为切入点，强调审计全覆盖的理论内核源自宪法审计条款，说明国有资产审计、国有资源审计和领导干部经济责任审计都是从以财政财务资金审计为核心内容的公共资金审计的基础上衍生而来，公共资金审计则立足于宪制中的“两个收支审计”。尽管国有资产审计、国有资源审计和领导干部经济责任审计作为审计全覆盖制度的半壁江山，并未载明于宪法，但可以被视为宪法审计条款中“两个收支”的进一步拓展。对宪制中的审计条款之解释，将厘清审计全覆盖制度与宪法审计条款间的关系，为审计全覆盖制度写入宪法奠定理论基础。

综上所述，审计全覆盖制度是党中央对审计工作发展提出的明确要求，既有利于国家财政经济的健康有序运行，也有利于保障国家公共财产，完全符合我国宪制的基本原理和基本原则。立法机关应结合审计法的修改，通过宪法解释机制释明审计全覆盖制度和宪法文本之间的关系，待未来条件成熟时，在中国共产党的领导下，适时修改宪法中的审计条款，改革审计体制并扩大审计监督范围，确保国家财经监督权和人民财政民主权利的有效践行。

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