政府会计制度下公益一类事业单位企业所得税问题探析

乐 凤

（交通运输部南海航海保障中心，广东 广州 510000）

事业单位是国民经济和社会主义现代化发展的重要力量，在社会公益服务方面发挥了重要作用。随着事业单位分类改革工作的推进，承担公益服务的事业单位根据服务类型和市场配置资源模式分为公益一类和公益二类。另外2019 年1 月1 日，政府会计准则制度正式开始实施，实行权责发生制与收付实现制并行的核算机制。事业单位分类改革和会计制度改革对其企业所得税产生了很大影响，公益一类事业单位因其机构特殊性，经费来源、支出功能等方面具有一定的特殊性和复杂性，也给企业所得税的征缴工作带来一定的困难。

一、事业单位的改革背景

第一阶段：1978 年至1992 年。这一阶段主要是恢复社会事业，适当下放事业单位的管理权。我国先后下发《关于科学技术体制改革的决定》《关于教育体制改革的决定》《关于艺术表演团体改革的意见》等多份文件，对我国科研、卫生、教育、文艺等领域开展事业单位改革。

第二阶段：1992 年至2007 年。这一阶段党中央下发《关于党政机构改革的方案》和《实施意见》，明确事业单位施行政事分开，推进事业单位的社会化的改革方向。随后国务院、中办、国办等部门下发相应文件，对事业单位的改革细化政策措施，事业单位改革在不同领域中稳步推进。

第三阶段：2007 年至今。十六届六中全会做出《关于加强社会建设若干问题的决定》，首次提出了公益一类事业单位的概念。2011 年国务院下发《关于分类推进事业单位改革的指导意见》，事业单位的分类改革进入快速发展阶段。

二、公益一类事业单位业务活动特点

公益一类事业单位的业务活动特点，主要表现为以政府为主体，以社会服务为目的。

（一）公益服务的多样性

公益一类事业单位承担着各种社会公益服务的职能，涉及公共安全、卫生、文化、教育等多方面的公民基本社会权利，并且无法由市场配置资源的服务。由于其内容、方式方法的多样性和复杂性决定了公益一类事业单位的业务活动具有较大的弹性。

（二）公益性较强，社会性较强。

公益一类事业单位是为社会提供公共服务的组织，其服务对象主要是广大群众，提供的公共服务产品在经济和社会发展中起着不可替代的作用。具有公益性强和社会性特征，业务活动中社会服务面广，几乎涵盖了整个社会生活的方方面面，与我国民生保障密切相关。

（三）服务的公益性决定了其成本补偿机制的特殊性。

公益一类事业单位与行政单位不同，但经费、职能等方面与政府息息相关。公益一类事业单位的成本补偿机制有着较大特殊性，从微观上看，其成本补偿主要来自于财政资金的投入；从宏观上看，其成本补偿主要是政府通过转移支付、购买服务等方式给予财政资金的投入。

（四）资金来源渠道多而广

公益一类事业单位的资金来源渠道较多，根据一般来说，公益一类事业单位不以盈利为目的，但在特殊情况下会根据自身业务需要或满足社会需求进行一定程度的有偿服务或经营活动。因此除了财政拨款收入外，公益一类事业单位还有事业收入、经营收入、其他收入、附属单位上缴收入等资金来源，是一个立体的多维的资金结构。

三、政府会计制度下公益一类事业单位企业所得税工作存在的问题

近些年来，随着社会需求的多元化发展，我国的公益一类事业单位职能范围不断膨胀，各类事业单位的收入来源多元化，会计核算相对复杂，企业所得税清缴工作也暴露出一些问题。

（一）纳税意识尚未调整

事业单位经过数十年的机构改革，逐步完成分类改革，逐步强化事业单位的公益属性。承担公益服务的事业单位又根据行业和市场配置资源情况，可细分为两类：公益一类和公益二类。在改革过程中，很多人对公益一类事业单位的认识仍停留在资金来源为财政拨款，惯性地认为公益一类事业单位不属于企业所得税的纳税范围，而忽略了其他资金来源方式。企业所得税的纳税意识缺失，导致公益一类事业单位在企业所得税实际清缴工作中存在一定问题。

（二）无法区分应税支出费用和非应税支出费用

2019 年1 月1 日，政府会计准则制度正式实施。相较于以前以收付实现制为标准的《事业单位会计制度》，收付实现制和权责发生制双运行的《政府会计制度》，使得事业单位全面、完整反映单位的收支以及资产情况。但对于经历两种会计制度的事业单位来说，部分应税支出费用和非应税支出费用无法区分。

1.无法区分已取得的资产及其折旧摊销的资金来源。《政府会计制度》实施前，事业单位取得的固定资产、无形资产已进行管理，由于旧的会计制度下并不需要对固定资产、无形资产计提折旧和摊销，所以以前年度的资产核算并未区分是使用财政拨款取得还是使用自有资金取得。政府会计制度施行后，对固定资产和无形资产的管理要求更加精细化，需要对固定资产和无形资产按要求计提折旧和摊销。但新旧制度衔接时，大部分单位也并未对固定资产、无形资产进行细分，相应计提的折旧和摊销也未区分应税费用和非应税费用。

2.政府会计制度下各类费用无法区分是否应税。对于公益一类事业单位而言，虽然实行政府会计制度的双核算机制，但不管是财政监管还是预算执行，更多的是侧重于预算会计的收支，对财务会计下的收入费用核算相对简单。因此，很多公益一类事业单位在进行财务会计核算时，对费用类科目的核算并未细化，导致资产折旧、摊销费用也无法区分是否应税。

3.部分制度尚未完善。根据《政府会计准则第5 号——公共基础设施》要求，政府会计主体需要对除性能得到永久维持的公共基础设施和单独计价入账的土地使用权除外的其他公共基础设施计提折旧。公共基础设施作为政府会计制度改革下的产物，是新增单独核算的非流动性资产。但目前相关部门尚未发布公共基础设施的折旧年限，税法中也未对公共基础设施的折旧年限进行规定。公共基础设施的制度空白，使得公益一类事业单位对公共基础设施的后续计量及对企业所得税的清缴存在一定困难。

4.事业单位涉税管理较薄弱。由于公益一类事业单位涉税经济活动较少，日常工作中很少涉及到税收政策相关知识，在日常的工作中缺乏税务知识积累环境。一方面，事业单位财务人员忽视与税务机关的沟通学习，闭门造车落入节税陷阱；事业单位的税收优惠和减免政策相对较少，税务机关重视程度不高，双方信息不对称。另一方面，事业单位涉税人才缺乏。涉税业务需要财会人员具有丰富的税收知识和工作实践经验，但事业单位财务人员综合素质良莠不齐，部分人员税务知识不牢固，业务视野窄，在实际工作中涉税业务效率低，税收筹划能力弱。

5.内部控制管理不到位。事业单位内部控制管理机制不够完善，对涉税业务的管理存在监管空白。涉税管理想要有效地发挥作用，离不开健全完善的内部控制体系。新政府会计制度的实施后，事业单位的内部控制应用与发展需要一个稳定且良好的环境。但很多单位对内部控制的认识不够，工作流于形式，无法抓住内控建设的核心，导致内部控制建设只是一个架子，未能实质性建立运行机制。

四、对公益一类事业单位企业所得税管理的建议

（一）加强涉税业务管理，提高管理水平。

1.转变观念，提高依法纳税意识。随着事业单位深化改革工作不断推进，公益一类事业单位应尽快适应机构新身份，了解事业单位分类改革的背景和历程，转变“事业单位不需要纳税和筹划”的观念，正确认识公益一类事业单位涉税业务，规范依法纳税行为。

2.强化涉税意识，积累税务知识。通过内部控制制度建设，将税务管理纳入内部控制管理中，从制度层面上加强纳税管理和税务知识学习。不管是业务部门还是财会部门，在发生涉税业务时，能及时反应经济活动应税收支，在纳税管理时能相互监督、相互探讨学习，共同提升涉税管理水平。

3.建立涉税风险监督机制。通过制定纳税管理监督与风险排查机制，明确分工和监督职责内容，整理分析单位涉税风险点，构建完善标准的涉税事项处理流程，制定内部风险排查和第三方机构审核工作机制，防范涉税风险。

（二）梳理资产情况，加强政府会计核算。

1.梳理非流动性资产情况。对于旧制度核算下取得的固定资产和无形资产，确实无法追溯资金来源的，通过追溯往年其他资金支出与整体资金支出的占比，确定比例，据此作为折旧摊销的其他资金比例，并将此信息向有关税务管理单位备案。对于新制度下取得的固定资产和无形资产，梳理取得方式和资金来源，细分财政拨款取得资产的折旧摊销和其他资金取得资产的折旧摊销。

2.细化会计核算，强化资金来源。通过对总账系统中的非流动性资产科目和费用类科目细化资金来源，通过明细科目或者辅助科目方式，区分财政拨款取得的非流动性资产和其他资金取得的非流动性资产。在每月计提折旧和摊销时，将折旧摊销的不同资金来源进行细化分类，为企业所得税纳税管理做好基础数据核算和统计。

（三）加强与税务部门的沟通，及时了解最新税收政策。

1.制度不明确的情况下，征求税务部门意见。对于政府会计制度下才进行独立核算的公共基础设施，由于目前对公共基础设施的后续计量并不明确，实际工作中存在较多的政策不确定性。相关人员应及时向税务管理部门咨询，了解税务征收相关要求，对确实无明确政策要求的，征求税务部门意见后进行相应处理，确保企业所得税清缴不受影响。

2.加强与税务机关的联系沟通，争取税务机关支持。目前我国事业单位大多存在经费不足的问题，在有限的资金下力争合理有效地使用资金。事业单位应加强与税务机关的沟通，一方面使税务机关更了解事业单位的实际情况，另一方面尽力争取税务机关在税收筹划上给予积极的意见和支持。

（四）注重人才，提高涉税实践能力。

税收业务是一项专业性和实践性强的工作，涉及税法、财务、会计、内部控制等多领域。事业单位应加强专业人才的引进和培养，确保涉税岗位人员能胜任相关工作。一是设置税务专岗，明确岗位职责。通过组织外出交流等方式，学习先进的风险防范技能，在对专岗人员进行综合有效管理的基础上提高涉税管理能力。同时，在人才招录过程中，提升对有税务、财务多专业人才的重视，相关招录指标适当向复合型人才倾斜，提高招录人员综合素质。

（五）建立健全内部控制管理，防范风险。

梳理单位内部控制框架和经济活动，对各项经济活动的风险和监管盲区进行全方位的分析，确定风险点并选择应对策略，构建内部控制体系。特别是涉税相关经济活动，需要所有相关人员的积极参与，才能更好地完善风险管理体系，提供加工、整合、汇总的风险管理信息，为正确决策提供必要的前提，在管理的各个环节和经营过程中执行风险管理的基本流程，将防范风险落实到内部控制的各个环节之中。

公益一类事业单位由于其业务性质和经济业务内容的特殊性，使得企业所得税清缴工作与其他性质的企业存在一定差异，相应的核算难度大、风险高。公益一类事业单位在企业所得税清缴中，需清晰掌握事业单位收入费用构成情况，严格遵照税法相关要求，以实事求是、求真务实的态度履行纳税义务。