论新《行政处罚法》对税务执法的影响

曹福来

（国家税务总局税务干部学院，江苏 扬州 225007）

行政处罚是行政机关实施行政执法的重要方式，行政处罚法是集中规制行政处罚行为的基本法。2021 年1 月22 日，第十三届全国人大常委会第二十五次会议第一次对《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）进行了全面修订，新增加了17 个条文，修改了51 个条文，删除了2 个条文。《行政处罚法》的修订是推进依法治税、税务精确执法的一项重大制度变化，对税务执法提出了诸多新的要求，必将对税务执法产生重大的影响。

一、夯实行政处罚的基础制度，增强税务执法的合法性

1.明确了行政处罚的概念

在行政立法领域，为了解决行政法律概念的不确定性和模糊性对行政执法的困扰，我国逐步对单行法律所调整的重要概念从法律上进行准确界定，并已经成为制定单行行政法律时的一种通行做法。我国有三个规范行政行为的重要基本法律，分别是《行政处罚法》《中华人民共和国行政许可法》（以下简称《行政许可法》）和《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）。《行政许可法》和《行政强制法》都制定于21 世纪，理论研究比较成熟，分别对行政许可、行政强制的法律概念进行界定。唯独制定于20世纪90 年代的《行政处罚法》只对立法目的和立法宗旨作出规定，没有对行政处罚这一重要法律概念进行界定，这是《行政处罚法》立法上的一个重大缺憾，在一定程度上造成了行政处罚行为与其他行政行为区分上的混乱。2021 年1 月22 日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议修订《行政处罚法》时，第一次界定了行政处罚的概念，凡是行政机关对违法的当事人作出以减损权益或者增加义务为内容的惩戒行为都是行政处罚。不管形式和名称是什么，只要为了制裁当事人的违法行为，要求其承受减损权益或者增加义务的不利后果，就属于行政处罚，不论在名称上是否标有行政处罚。这使得从实质上而不仅仅是形式上辨别行政处罚行为成为可能。［1］行政处罚的概念明确了行政机关是行政处罚的主体，违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织是行政处罚的对象，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为是行政处罚的内容。行政处罚的这一定义全面准确地厘定了行政处罚的内涵和外延，精准地区分了税务行政处罚与税务行政许可行为、税款征收行为、税务行政强制行为等其他税务行政行为的界限，有利于将税务行政处罚与其他税务执法行为清晰地区别开来，有利于增强税务执法行为的合法性。

2.完善了行政处罚种类

《行政处罚法》在行政处罚种类上增加了通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动、责令关闭、限制从业等五类行政处罚，同时规定，只有在有法律、行政法规依据的情况下，才可以增加新的处罚种类。这就从制度上有效地排除了地方性法规和规章乱设行政处罚的问题，为彻底解决执法实践中的乱罚现象筑牢制度基础。《税务行政复议规则》明确规定三类行为属于行政处罚：罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权。事实上，吊销税务行政许可证件也是无可争议的行政处罚，只不过在实践中，税务机关很少适用这一行政行为。税务执法实践中对停止发售发票、收缴发票是否属于行政处罚则有着很大争议。纳税人在生产经营过程中因为税务违法行为而被税务机关收缴了发票或者税务机关停止向其发售发票，根据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）规定，纳税人在生产经营时，对外发生经营业务收取款项，纳税人都应当向付款方开具发票，如果纳税人因存在违法行为发票被收缴或停售，那么必然会直接影响到其生产经营行为，正常的生产经营权就会受到限制，最终损害其利益。因此，笔者认为，收缴发票、停止发售发票属于行政处罚，虽然《行政处罚法》第九条没有明确列举这一行为，但是根据行政处罚的定义加以判断，停止发售发票、收缴发票与行政处罚概念的内涵和外延完全吻合，减损了纳税人的权益，是行政处罚行为。行政处罚的种类是行政处罚的重要内容和基础，随着行政处罚种类的完善，修订《税收征管法》时，将会结合税务执法的实践情况，对税务行政处罚的种类进行相应的调整与完善。

3.增加了行政处罚事后评估制度

行政处罚事后评估制度是《行政处罚法》修订时的一大亮点。行政处罚只能是手段，不能成为目的，更不能一设定终身、一罚了之。为了进一步优化营商环境，服务于经济高质量发展的大局，通过行政处罚定期评估制度的实施，动态调整与行政执法实践不吻合的行政处罚事项及种类，提高行政处罚的效能，应对评估发现不符合上位法规定、不适应税收征管需要、缺乏针对性和有效性等情形的行政处罚种类和不适当的罚款数额及时提出修改建议。行政处罚事后评估制度是《行政处罚法》立法上的一大创新，在保持《行政处罚法》稳定的前提下，就单行法律、法规、规章中的具体某个条款单独进行修改、增加或者废止，能够动态地保持法律与时俱进，与执法实践有机地衔接。税务部门应当依法对税务行政处罚事项及种类、罚款数额进行定期评估，清理不适应税务执法实践需要的处罚条款，推动税务执法从经验式执法向科学精确执法转变。

4.完善了行政处罚与刑事处罚的衔接制度

新《行政处罚法》进一步加强了行政处罚与刑事司法的衔接与配合，贯彻了刑事处罚优先原则，首次规定了行政机关和司法机关之间的双向移送制度，税务执法与司法工作衔接机制更加畅通。纳税人的违法行为涉嫌犯罪，由司法机关追究其刑事责任，税务机关将案件移送司法机关，对该刑事案件不具有管辖权；司法机关依法追究其刑事责任，税务机关不再给予罚款，司法机关认为不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚的案件移送税务机关，由税务机关依法给予行政处罚，追究其行政违法责任。税务行政处罚与刑罚原则上不并列适用，税务机关和司法机关职责分工的明确，衔接程序的顺畅，会进一步提高税务执法和刑事司法的效率，有利于打击涉税行政违法和犯罪行为。

5.建立行政处罚裁量基准制度

《行政处罚法》为了规范和约束行政机关行使行政处罚裁量权，要求行政机关依法制定行政处罚裁量基准。税务行政处罚的自由裁量权具体体现在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十条至第七十三条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九十条至第九十八条、《发票管理办法》第三十五条至第三十九条以及第四十一条、《税务登记管理办法》第四十一条及第四十二条，上述条款都明确规定了税务行政处罚的幅度。这种幅度可分为两类：一类是纳税人等涉税当事人违反税收管理秩序的违法行为，这类违法行为一般不涉及到税款，税务机关除了责令限期改正外，还可以处罚一定数额以下的罚款，也可以不处罚；情节严重的，处一定数额以上至一定数额以下的罚款。另一类是纳税人等涉税当事人违反税法规定，这类违法行为的后果往往是不缴、少缴了税款，税务机关除了责令限期改正外，一般并处不缴、少缴税款的倍数罚款，如《税收征管法》第六十三条规定对偷税行为的处罚幅度是处不缴或少缴税款的百分之五十以上五倍以下。《税收征管法》第六十四条第二款规定税务机关对纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的罚款幅度是处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下。从上述规定可以发现，无论是具体数额的罚款，还是税款倍数的罚款，处罚幅度都规定得非常大，相差十倍之多，这导致税务行政处罚的不公正现象时有发生，诸如同样的案情不同的罚款，不同的案情同样的罚款。2020 年8 月1 日，国家税务总局上海市税务局、国家税务总局江苏省税务局、国家税务总局浙江省税务局、国家税务总局安徽省税务局、国家税务总局宁波市税务局施行统一的《长江三角洲区域申报发票类税务违法行为行政处罚裁量基准》，对纳税申报、发票类违法行为的十九项税务行政处罚事项设定了统一的裁量基准，确保长江三角洲区域内对纳税申报、发票类违法行为的税务行政处罚做到“同事同罚、公平公正”。2021 年10 月1 日，国家税务总局北京市税务局、国家税务总局河北省税务局、国家税务总局天津市税务局在京津冀地区施行统一的《京津冀税务行政处罚裁量基准》，对税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款征收、税务检查、发票及票证管理、纳税担保等七类五十三项税收违法行为的处罚标准进行统一。2022 年9 月1 日，国家税务总局黑龙江省税务局、国家税务总局吉林省税务局、国家税务总局辽宁省税务局、国家税务总局大连市税务局在东北地区施行统一的《东北区域税务行政处罚裁量基准》，实现七类五十五项税收违法行为税务行政处罚裁量权标准完全统一。《行政处罚法》规定的行政处罚裁量基准制度，对税务机关全面推行税务行政处罚裁量基准，对于规范行政处罚裁量权的行使，确保行政处罚的过罚相当，防止畸轻畸重，降低税务行政处罚的随意性，减少税务行政争议，推动税务机关公正执法、合理执法，提供了上位法的制度支撑。

二、真正体现执法为民，为税务执法增添温度

1.突出了行政处罚的教育功能

习近平总书记说：“要始终坚持以人民为中心，坚持法治为了人民、依靠人民、造福人民、保护人民，把体现人民利益、反映人民愿望、维护人民权益、增进人民福祉落实到法治体系建设全过程。”［2］《行政处罚法》在修订时真正落实了习近平总书记的讲话精神，秉持执法为民的理念，突出地彰显了行政处罚的教育功能。这次修订《行政处罚法》时，在体现处罚与教育相结合原则方面作出许多新的规定，从行政处罚基本制度层面既保障了行政执法有力度，解决重大违法行为违法成本低、惩处力度不够的问题，同时也保障了行政执法有温度，实行无错不罚、小错轻罚。［3］在执法实践中应当贯彻处罚与教育相结合原则，以纠正当事人违法行为为目的，不能为了罚款而罚款，为了处罚而处罚，处罚的目的是教育违法的当事人遵章守法，通过教育手段达到目的就无须再实施处罚。《行政处罚法》考虑到执法实践中的一些特殊情况，应当对违法行为人作出有违法行为的认定，但需要免除行政处罚，首先就是完善了不予处罚的适用情形，增加规定了首违不罚、违法行为轻微不罚、无主观过错不罚以及无责任能力不罚等情形。首违不罚和违法行为轻微不罚两者极易混同，首违不罚是第一次违法，造成了一定的危害后果，只不过这种危害后果比较轻微而且当事人及时进行改正，行政机关可以不予处罚。对于初次违法且积极改正的危害结果轻微案件实行首违不罚，无疑会降低税务行政执法成本，同时对和谐征纳关系产生正向的促进作用。［4］违法行为轻微不罚是指违法行为轻微并且当事人及时改正违法行为，没有造成危害后果，行政机关不予处罚。同时还完善了从轻或者减轻处罚制度，增加规定智力残疾人有违法行为的，受他人诱骗实施违法行为的、主动供述行政机关尚未掌握的违法行为的等应当从轻或者减轻行政处罚。增加规定这些不罚、从轻或者减轻处罚情形，明显突出了行政处罚的教育功能，凡可以通过教育实现法治目的的，能不罚的就尽量不罚，能少罚的就尽量少罚，进一步强化了处罚与教育相结合原则。

2.增加了从旧兼从轻的法律适用规则，完善了一事不再罚原则

从旧兼从轻适用规则是在旧法的基础上，新旧法律对比谁更有利于当事人，则适用谁，有利于税务机关正确适用新旧法律规范，有利于统一税务执法标准。如果税务行政处罚决定已经作出，即使这时有新的法律规定，仍然应当按照生效的税务行政处罚决定执行。

完善了一事不再罚原则。增加规定同一个违法行为违反若干个法律规范，且都规定给予罚款的，按照罚款数额高的规定进行处罚，数额低的就不再处罚。

3.完善了行政处罚的决定时效

行政处罚决定时效是指行政机关发现当事人的违法行为后，在法定期限内进行调查并作出处罚决定，超过该期限，行政机关就不能再作出行政处罚决定。新《行政处罚法》明确规定处罚案件自立案之日起九十日内作出行政处罚决定，防止案件久拖不决，给当事人以明确的预期。再次强调加处罚款的数额不得超出罚款的数额。

4.完善了行政处罚的无效制度

《行政处罚法》规定三种情况下行政处罚无效：一是行政处罚没有依据的。没有依据，是指没有法律规范依据，即该行为并不是法律、法规、规章规定必须处罚的行为。二是实施行政处罚的机关无处罚资格，没有行政处罚权。如《行政处罚法》规定建立综合行政执法制度，在城市管理、市场监管等领域相对集中行使行政处罚权，行政处罚权集中行使后，原机关不再具有相应事项的处罚职权。否则就违背了集中行政处罚权的立法初衷，并且造成多头执法。三是违反法定程序构成重大且明显违法的。并不是所有违反程序行为都无效，必须是构成重大且明显违法，影响实体决定内容的程序违法，才构成无效。这三种情形都会导致行政处罚决定无效。

《行政处罚法》的这些新变化体现了税务执法的温度，让税务执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融，有利于税务机关实施有效的税收监管和纳税服务。2020 年11 月16 日，习近平总书记在中央全面依法治国工作会议上讲话指出：“强调严格执法，让违法者敬法畏法，但绝不是暴力执法、过激执法，要让执法既有力度又有温度。”随着《行政处罚法》的这些新规定在税务执法中贯彻实施，将进一步提高税法遵从度和社会满意度。

三、完善行政处罚的基本程序制度，增进税务执法的规范化

新《行政处罚法》进一步完善了行政处罚的基本程序制度，为行政机关依法行政提供了完善的程序法律依据，同时也对依法行政提出更高的目标和要求。《行政处罚法》的修订完善了税务行政处罚基本程序，进一步提高了税务执法的规范化。

1.增加规定了行政执法三项制度

行政执法三项制度是提升国家治理效能的重要抓手，对切实保障纳税人合法权益、推进国家治理体系和治理能力现代化具有重要意义。行政处罚又是行政执法的核心和重点，行政执法三项制度的基本内容在《行政处罚法》修订时全部得到贯彻落实。拥有行政处罚权的行政机关应积极贯彻落实三项制度，藉由执法公示制度及执法全过程记录制度有效预防或解决行政执法不严格、执法过程不规范、执法信息不透明等突出问题；藉由重大执法决定法制审核制度，对行政处罚的合法性、适当性问题进行事前把关，从源头上预防行政处罚权滥用及权力寻租，提升行政处罚的实效性。［5］

第一，关于执法公示制度。行政机关在执法之前、执法过程中和执法决定作出之后将有关执法的基本信息、执法的过程、执法的内容、执法对象所享有的权利义务、救济渠道和途径、执法的结果等信息主动向执法对象及社会公开。首先，规定了事先公示制度，税务行政处罚主体、人员、职责、权限、依据、程序、救济渠道和途径等基本信息应当在检查之前向纳税人进行公示。其次，事中公示的要求更加细化。税务人员必须主动向纳税人出示检查证、检查文书和其他税务文书，告知纳税人执法的案由、法律依据、纳税人享有的权利义务等内容；在税务行政处罚决定作出之前，税务人员应当告知纳税人拟作出的税务行政处罚内容及事实根据、理由、法律依据，并告知纳税人依法享有的陈述权、申辩权、申请听证等权利。最后，完善事后公示制度。明确规定具有一定社会影响的税务行政处罚决定应当依法向社会公开，公开的行政处罚决定被法定机关依法撤销、变更、确认违法或者无效的，行政机关应当依法撤回行政处罚决定信息并公开说明理由。有利于纳税人和全社会对税务执法行为进行监督，进一步拓展税收共治新格局。

第二，关于执法全过程记录制度。新《行政处罚法》明确规定通过文字、音像等记录方式，对行政处罚行为进行全过程记录并归档。充分发挥全过程记录信息在案卷评审、执法检查、督察内审、数字人事、法律救济、舆情引导、行政决策、内控机制和纳税信用体系以及涉税专业服务信用建设等工作的积极作用，既有利于税务人员规范税务执法行为，又有利于税务人员有效防范税务执法风险。

第三，关于重大执法决定法制审核制度。新《行政处罚法》明确规定了重大执法决定法制审核的范围、审核的主体、审核的内容、审核的后果，凡是纳入审核范围的重大执法决定都要进行法制审核程序。应当进行法制审核的未经审核或者审核未通过的，不得作出处罚决定。重大复杂的行政处罚案件必须进行法制审核，为行政处罚决定的规范性设立了一道专业的制度屏障。税务执法人员在执法过程中，以三项制度具体要求作为税务行政处罚行为的依据和基本规范，落实各项执法公示内容，注重将各项记录作为证据归档保存，并确保取证过程的合法性，严格执行重大执法决定法制审核的要求，强化流程控制，提高审核效能，保障重大税务执法决定合法有效，进一步提高税务执法的质量。

2.完善了听证程序制度

第一，进一步扩大听证程序的适用范围。与原《行政处罚法》相比，将没收较大数额违法所得及较大价值非法财物，降低资质等级，责令关闭、限制从业和其他较重的行政处罚种类全部纳入听证的范围；上述处罚种类对当事人的权利义务有重大影响，因此有必要纳入听证范围，体现了对当事人合法权益的尊重和保护。

第二，完善了听证程序。一是适当延长申请听证的期限。原《行政处罚法》规定当事人申请听证的期限是三日，这一期限太短不利于当事人行使听证权利；太长又不利于行政效率的提高，因此，新《行政处罚法》规定将申请听证的期限适当延长至五日。二是规定了听证纪律。为保证听证的严肃性和听证纪律，规定当事人及其代理人无正当理由拒不出席听证或者未经许可中途退出听证的，视为放弃听证权利，行政机关终止听证。

第三，强化了听证笔录的法律效力。长期以来，行政处罚听证程序有虚化、弱化的趋势，当事人申请听证也不积极。《行政处罚法》规定，行政机关作出处罚决定必须以听证笔录作为根据，听证笔录不再是可有可无。当事人申请听证，行政机关依法组织听证，应当以完整记录听证程序的笔录作为行政处罚的根据；遵循案卷排他原则，行政机关既然为正确作出行政处罚决定依据当事人申请依法组织了听证，就必须以听证笔录作为处罚根据，这对解决听证“走过场”具有重要意义。在税务行政处罚实践中，应当注意听证笔录对于行政处罚决定不再是可选项，而是必选项。

3.首次规定行政处罚证据制度

证据是依法行政、公正执法的基础与保障。证据制度是行政处罚法律程序的核心制度。新《行政处罚法》明确规定了行政处罚的证据种类和证据规则，对当事人违法事实的认定必须建立在确凿、充分的证据基础上，行政处罚决定的作出必须以事实为根据，以法律为准绳；以非法手段取得的证据，不得作为认定案件事实的根据。通过对证据制度的正确理解与实施，税务执法将更加规范化和精准。

4.完善了行政处罚的其他程序

（1）完善了地域管辖、职能管辖等规定，建立健全管辖争议解决机制。

（2）完善了立案程序，符合立案标准的，行政机关应当及时立案，防止有案不立、久拖不立。

（3）进一步完善了回避程序，增加规定执法人员的回避由行政机关负责人决定。

（4）调整当场作出行政处罚的罚款限额，将行政处罚当场收缴的金额由20 元上升为100 元，扩大了简易程序的范围，提高了行政处罚执行的效率。

（5）增加了行政处罚决定书的送达方式，经过当事人书面同意，行政机关可以采用传真、电子邮件等方式进行送达，解决了行政处罚决定书送达方式单一的难题，体现了信息时代的时代特点，提高了送达的效率。

此外，适应时代发展的需要，规定了可以电子支付罚款；当事人履行处罚决定一次性缴纳罚款确有困难的，可以灵活履行，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。

新《行政处罚法》对这些基本程序制度的进一步完善，对税务机关加快法治税务建设和增强税务执法行为的规范化起到了重要的制度保障作用。

四、充分发挥部门规章的自主权，增强税务执法的多样性

《行政处罚法》修订时充分考虑到执法的实际情况，没有作出一成不变、一刀切的规定，对许多与执法实践密切相关的问题都作出了除外规定，赋予了规章尤其是部门规章更大自主权，对一些特殊情况予以特殊规定，体现了税务行政处罚的多样性。主要体现在以下几方面：

一是对当事人违反行政管理秩序的行为，规定部门规章有权作出规定，即税务部门规章有权对税务执法领域的特殊违法行为作出处罚规定。

二是地域管辖例外情形，部门规章对地域管辖有规定的，从其规定，使得税务部门规章能够作出切合税务执法实践的地域管辖规定。

三是对当事人的违法所得予以没收。部门规章对违法所得的计算另有规定的，从其规定。税务部门规章在税收违法所得的计算上，可以作出更为符合税务执法实践需要的特殊规定。

四是应当从轻或者减轻行政处罚的情形，规定税务部门规章规定应当从轻或者减轻行政处罚的例外情形，彰显了税务行政处罚的新活力。

五是对行政处罚决定时效规定部门规章有权作出例外规定，要求行政机关法定期限内作出行政处罚决定提高了执法的效能。但对于一些疑难复杂的税案，不宜统一规定时效，通过税务部门规章来延长作出处罚决定的时效，对税务机关来说也是亟须解决的问题。因此，《税务稽查案件办理程序规定》规定了三种时效：一是普通税案，与《行政处罚法》规定一致，自立案之日起九十日内作出处理处罚决定或无税收违法行为的结论；二是案情复杂的税案，经稽查局所属税务局局长批准，再延长不超过九十日；三是特殊税案，经上一级税务局分管稽查的副局长批准，给予办案期限合理的延长。

六是对听证范围作出规定，部门规章应当规定适用听证程序的其他情形。除《行政处罚法》明确列举的听证范围之外，授权税务部门规章对听证范围根据实践需要予以扩大化规定，有利于维护纳税人的合法权益。

《行政处罚法》修订后增加的这些内容需要进一步与税务执法实践更好地相结合，由税务部门规章在具体问题上予以明确规定，更好地执行《行政处罚法》的这些规定，赋予税务执法新的活力。