政府会计制度改革的绩效与保障措施研究

胡铁鸣

（湖北省自然资源厅测绘应急保障中心，湖北 武汉 430071）

有关政府会计制度改革的研究由来已久。例如，Mc Culloch和Ball从核心部门财务报告视角切入，深入分析了新西兰的公共管理改革，尤其是会计改革对公共部门绩效的影响。他们认为如果期望有效推动政府会计改革，则需要根据实际的软硬件环境和政府层级，有效识别驱动会计改革的关键因素，并对改革向度与措施等进行合理设定。［1］Noel Hepworth 探究了英国新公共管理进程中会计预算与会计改革的经验，他发现会计信息披露是英国会计改革的核心，只有及时、透明地公布政府会计信息，才能强化公共部门与私人部门间预算分配的有效性，平衡两部门间的竞争与合作，进而保障公共服务管理活动的顺利开展和推进。同时Noel也指出，若在新公共管理体系改革的过程中没有配套政策的优先出台，那么单纯的政府会计改革效果将大打折扣。［2］Alan Robb和Susan Newberry指出，以权责发生制为基础的政府财务报告是企业会计应用于政府会计的重要实践，其将给地区立法和社会的长治久安带来深远影响。［3］综合财务报告不仅可以及时反映、评价政府的财务状况，更有助于政府实现科学化和精细化的管理，是提高政府财政透明度的有效方式。只有对政府会计制度进行彻底改革，才能实现利益相关者信息诉求的有效满足。［4］由此可见，政府会计改革的重要贡献在于统一了政府单位会计制度，它是准确核算国有资产的切实保障，更是政府综合财务会计报告的坚实基础。政府会计制度改革从根本上保障了公共部门财务信息的健全与公开，倒逼政府更积极地去践行社会责任，进而使得行政回应掷地有声、公众参与及时有效。［5］在国内研究方面，刘福东和李建发认为，政府会计制度改革是有效监督公共危机处置和资源流转的方式和手段。诸如“事项法”会计技术有助于降低政府危机管理的程序化决策风险，从而让决策有用观和受托责任观达成自洽和统一。［6］政府财政资金的记录、披露、调拨与流转也是政府自我约束的重要体现，进而强化政府会计在廉政治理中的制衡影响。［7-8］故政府会计制度改革可以有效减少政府治理过程中的腐败滋生，是一种以“良治”为目标的激励手段。李鹏认为，政府会计制度改革是一项典型的财务管理创新，其作为新型公共管理理念需要被接纳、被认可。［9］因此，政府会计制度改革的重中之重在于满足公共管理的需要。尤其针对政府资金的使用去向及效果，公众可以通过会计披露的方式了解并监督，有效遏止政府的不当经济行为，进而增强政府绩效评价的有效性。

综上可见，前人已经充分关注到政府会计制度改革的演进历程，并在信息披露、受托责任、公共管理创新和政府治理等层面展开了卓有成效的探讨。但我们也不难发现，鲜有关于政府会计制度改革效果的科学研判，且在政府会计制度与政府绩效关系的刻画层面还稍显薄弱。而本文聚焦于政府会计制度改革的绩效与保障措施研究，通过对二者辩证关系的深入分析，期冀可以为新时期发挥财政推动国家治理体系现代化建设。

一、传统政府会计制度的局限性

传统的政府会计制度形成于20 世纪90 年代末，会计核算以收付实现制为基础，其主要特点是会计目标偏重于满足财政预算管理的需要，核算内容侧重于财务预算收支执行情况，对资产负债状况虽有所涉及，但不够全面。随着经济的发展和政府职能的转变，传统政府会计制度的局限性逐步凸显出来，难以适应新形势的需要。

1.多类会计制度并存，会计信息缺乏可比性。传统的政府会计存在多项制度并存的情况，如行政单位会计制度、事业单位会计制度以及科学事业单位、高校、医院、测绘等行业的事业单位会计制度，主要为满足从行业特点出发实施预算管理的需要。由于执行的会计制度不同，给财政部门逐级汇总报表造成不便，而且不同行业的单位之间的会计信息可比性不高，不能准确提供信息完整的政府财务报告，其反映的经济业务、确立的核算方法等都不能完全适应社会发展的需要。

2.无法科学、全面、准确地反映政府的资产和负债状况。从资产部分来看，一方面，行政事业单位在账簿中仅反映其占有、使用的资产，由于相关法规制度不健全等原因，大量实际由公共财政资金建造的公共基础设施资产在政府会计资产负债表中没有得到全面反映。另一方面，在固定资产的会计核算中，各行政事业单位在收付实现制基础上取得的固定资产不计提折旧，只要该资产还在使用，其价值就不会产生变化，这样的会计核算方式不能正确反映资产的实际价值。从负债部分来看，在收付实现制基础上，没有资金支出的情况下，负债就不会在账务中反映，这样就导致政府负债的不实。例如，预算单位外欠的工程款、设备购置费等大多未挂账，形成了所谓的“隐性债务”，使得这一部分支出游离在政府财务报表之外，长此以往就会造成潜在的财政性风险。同时，也不能忽视比较突出的地方政府性债务的问题。近年来各地方政府为了保证区域经济的发展，承担了大量的公共支出，但由于经济下行及减税降费等因素造成了财政收入的减少，因此，地方政府通过举借债务以缓解政府经济压力。一方面随着举债主体和发行方式的多元化扩张，债务风险不断增加，部分债务在填报政府综合财务报告时界定比较模糊，造成无法全面反映全部政府债务的情况，导致大量的直接隐性负债和或有隐性负债存在于政府会计核算体系之外。另一方面，随着债务规模的不断加大，政府的财政风险也在逐渐增大，因此，在举借新债时，对当地政府财政风险的评估就显得尤为重要，准确完整的政府财务报告是分析评估的重要信息基础，但是，在传统的政府会计制度基础上，无法准确提供信息完整的政府财务报告，加之存在“无法掌握全口径地方政府性债务信息”等情况，这些就成为了政府性债务最主要的风险。

3.无法科学合理反映政府运营成本费用。我国传统的政府财政报告是以收付实现制为基础编制的，主要反映各级政府部门的财务收支及预算执行情况，随着经济的发展和政府职能的转变，这种政府会计制度难以适应发展的需要，一方面无法准确、完整记录和反映政府资产、负债的动态变化，另一方面无法客观、准确地反映政府公共运行管理成本，无法对政府绩效进行准确评估。因此，新形势下，从我国基本国情、经济现状、社会现实出发，借鉴国际先进经验，对传统政府会计体系进行改革刻不容缓。

二、创新思维，打破单一预算会计体系的束缚

2014 年12 月，国务院同意并批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，要求“建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度”，为我国政府会计改革开启了新的篇章。2015 年11 月，财政部发布了《政府会计准则—基本准则》，创新性地提出了建立政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的两大核算体系的新模式，在此基础上，相继印发了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等10 项政府会计具体准则及2项具体准则应用指南。作为落实党的十八届三中全会、党的十九大精神的重要举措，2017 年底，财政部印发了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》。2019 年1 月1 日，政府会计准则制度进入全面实施阶段。至此，标志着与社会主义市场经济体制相适应的政府会计标准体系基本建成，对提升政府财务管理水平，促进财政经济可持续发展，发挥了重要的作用。

1.打破了政府会计的单一预算会计体系。以政府综合财务报告为引领，应用预算会计加财务会计的创新思路，建立起两种核算方法适度分离又相互衔接的政府会计核算模式。其特点主要体现在：一是“双功能”，在完善了原有的预算会计功能的基础上，增加了财务会计功能，在财务会计部分借鉴了企业财务会计的基本思路，对政府会计信息作出了更加准确、完整的反映。二是“双基础”，规定预算会计执行收付实现制，财务会计执行权责发生制，使政府会计核算既反映预算收支等情况，又反映资产负债等信息。三是“双报告”，明确规定政府部门决算报告和财务报告要同时编制。同时，新政府会计制度重新规范定义了会计要素。

2.统一了政府各类单位会计制度。本轮政府会计改革有机整合了原有的各行业单位会计制度的内容。在会计科目和报表设计方面，对各类行政事业单位统一标准；在会计政策方面，通过会计制度的统一，提高了政府各类行政事业单位会计信息的可比性，为合并财务报表和汇总编制部门决算提供了制度基础。

3.扩大了政府资产负债核算范围，整合了基建会计核算。政府会计改革是财政预算改革的重要内容。新政府会计制度贯彻落实《预算法》关于“政府所有收入和支出全部纳入预算”等规定，充分满足政府收支分类科目改革和预决算公开的相关要求；为满足行政事业单位资产管理的需要，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容；为全面反映单位所承担的现时义务，增加了预计负债等核算内容；改变了原有制度要求对基建投资业务进行单独建账的规定，按照新制度规定统一进行会计核算。新政府会计制度有利于各级政府部门进一步提升财政资源的配置效率。

4.初步建立了政府财务报告编制制度框架体系。结合政府会计准则制度和政府财务报告编制试点情况，建立了以政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度，具体包括1 个办法和3 个指南。政府财务报告编制制度与传统的预算管理进行了较大幅度的改革，主要涉及会计技术、资产、负债管理政策等问题。政府综合财务报告全面、准确反映各级政府整体财务状况、运行情况，对提升政府财政财务管理水平，改进政府绩效管理，落实政府过紧日子要求提供了制度保障。

三、新政府会计准则实施后的绩效凸显

通过此次政府会计改革，有助于全面、清晰地反映政府预算执行信息和财务状况，强化政府的公众受托责任，回应社会大众对民生、医疗、教育、环保等领域的财政支持力度和保障效率的关注，为人民理好财，用好财。新政府会计制度进一步规范了政府行为，对提高政府公共支出运行管理水平、增强各级政府财政收支透明度、合理评价政府绩效、增强财政可持续性、提高政府的决策能力等都起到了重要作用。同时，也对防范财政风险、加强对地方政府债务的管理提供了必要的技术支撑。

1.提升了政府会计信息质量。新政府会计制度与传统会计制度比较，其内容变化较大，会计信息内容更加丰富，扩大了资产负债的核算范围，明确了固定资产计提折旧和摊销，统一了政府单位会计制度，能更完整、准确地反映单位的财务信息和预算执行信息。新制度下核算流程更加规范化和标准化，将权责发生制与收付实现制融会贯通，会计核算内容更加科学合理，计算财务数据也更加准确，新准则制度下核算产生的会计信息质量得到显著提升，为编制高质量的政府财务报告和决算报告提供了良好数据基础。

2.提升了公共财政管理水平。按照建立现代财政制度的要求，提高公共财政管理水平既要重视收入和支出的流量管理，也要重视政府资产和负债的存量管理；既要重视预算管理，也要重视政府整体财务状况。通过政府会计改革，能够全面、清晰地反映各级政府部门预算执行、财务状况和运行情况等信息；有利于发现政府在资产、负债管理中存在的问题；有助于实现从预算管理向财务管理和预算管理有机融合的转变，对我国公共财政管理水平提升产生深远影响。

3.有助于准确反映政府运行成本，全面实施绩效管理。中共中央、国务院《关于全面实施预算绩效管理的意见》对推进财政支出标准化，强化预算约束和绩效管理，加快转变政府职能作出了明确部署。中共中央、国务院印发的《党政机关厉行节约反对浪费条例》中明确提出要“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”。近年来的政府工作报告也反复提出各级政府必须真正过紧日子，这些都要求政府会计能够准确反映各种政府活动的真实成本。因此，需要在政府会计制度中引入现代企业会计管理使用的成本、绩效等理念，准确反映政府的各类运行成本，科学评价各级政府部门提供公共服务的行政效率，权责发生制的应用，可以为此提供科学合理的会计信息支持。编制权责发生制政府财务报告，适应绩效管理测量产出效益和结果的要求，对降低政府运行成本、提高财政资源使用效率等，具有不可替代的作用。

4.进一步摸清了政府资产负债的“家底”。在新旧制度转换过程中，各类行政事业单位通过资产核查、基本建设会计并账等工作，清理了一大批历史遗留问题。特别是，相关单位在普遍存在的管理维护主体不明确、价值难以计量等情况下，根据准则制度要求，结合各地实际情况，将长期以来政府支出形成的大量未入账公共基础设施进行入账核算，为编制政府综合财务报告夯实了基础。

四、服务政府会计制度改革的保障措施

此次政府会计改革涵盖了国家机关、政党组织及事业单位等所有公共部门和各类组织，是一项复杂、庞大的系统工程，工作量大，涉及面广、技术性及政策性强、不仅涉及新旧会计制度的衔接，还涉及政府会计主体的资产负债清查及会计信息系统的调整等多项繁杂工作，同时，也需要相关配套法律法规的完善和修订。在政府会计改革过程中，应当加强统筹协调，上下联动。

1.加强政府会计人才队伍建设。加强政府会计工作，一个重要方面就是加强政府会计人才培养，此次政府会计改革目标的实现和信息系统的优化需要培养一批具有高度专业能力的会计人员。相关部门要完善政府会计人才教育培养体系，研究编写相关的政府会计教材，加强政府会计人才队伍建设。新政府会计制度在会计核算基础、会计处理原则、财务报告的编制等方面都有较大的变化，对于行政事业单位会计人员来说，作为新制度的重要参与者和使用者，必须全面掌握制度中的各项规定和具体要求，并将新制度贯穿于整个财务工作当中。财政部门及相关单位要加强会计从业人员的培训工作，不断提高其职业判断能力。

2.加强政府会计信息化建设。各相关部门要做好单位会计信息系统的更新工作。政府会计改革在信息化建设方面面临着较大的挑战，原因在于其工作量发生了很大变化，对会计信息处理提出了更高的要求。站在信息化的角度来看，企业的财务发展经历了电算化到财务共享，以及现在开始逐步进入智能化的阶段，但是政府财务会计仍处在电算化及业财一体化集中支付阶段，在大数据和信息共享时代，各级政府部门及相关单位要加强信息化建设，开发完善会计信息系统，有利于打通各级政府部门之间的信息孤岛，实现信息共享，提高政府部门办公效率，为政府会计改革提供相应的技术支撑。

3.加强政府会计领域相关配套法律法规的完善和修订。各级财政及相关部门要充分考虑新政府会计制度与传统会计政策之间的调整与协调工作，要加快相关配套法律法规及制度的完善和修订，各行政事业单位也要做好相关的会计核算、资产、绩效、预决算管理等制度的调整工作，不断提升单位的财务管理水平。