中西中古社会税收逻辑比较研究

顾銮斋 丁 翌

(山东大学 历史文化学院,山东 济南 250100)

中西中古社会(1)按学界一般看法,中国中古社会自秦汉至明清,西方中古社会从476年西罗马帝国灭亡到14、15世纪文艺复兴运动的起始。的税收体制各有自己的内在逻辑,逻辑过程以赋税基本理论为基础与起点,通过若干实践性环节,形成自己的体系,呈现出显著的必然性特征。

一、赋税基本理论

笔者曾撰文讨论赋税基本理论的概念,认为赋税基本理论是赋税思想外化的结果。一定的赋税行为或财政活动,总有一定的思想给予指导,这一思想经过一定的贯彻、修正和调适,便逐渐外化,成为实践活动所遵循的理论。这种理论有层次之分,其中,经过累世传承而贯穿整个社会,并反映这个社会赋税制度基本特征和基本精神的那个层次,我们称之为赋税基本理论。(2)参见顾銮斋:《从比较中探寻中国中古社会的赋税基本理论》,《史学理论研究》2005年第4期。

显然,赋税基本理论是赋税产生发展过程中的规律性现象,是历史的必然,无论是欧洲国家还是亚洲国家,只要有赋税,就有赋税基本理论;只要征税,就以赋税基本理论为依据。正因为是赋税产生发展过程中的规律性现象,赋税基本理论的形成也就标志着中西中古社会税收逻辑的起始,所以我们将赋税基本理论视为这一逻辑过程的起点。而作为税收实践活动的理论依据,赋税基本理论也必然制约税务大局,决定税收的性质。

中国古代国家是以家的模式建立起来的,这决定了中国中古赋税基本理论的基本构成,即:家天下、宗法制、王土王臣说。既然以家的模式建立国家,便必然按血缘关系分配权力,将宗族组织和国家组织合为一体,进而建立世袭统治的政治制度,于是便有了《诗经》中流传千古的名句——“普天之下,莫非王土,率土之滨,莫非王臣”。(3)《诗经》,中华书局2015年版,第488页。在中国古代的文化模式中,赋税基本理论形成的内在理路是由家长制起始,经君主制而至君主专制,宗法制是形成这一理路所必经的桥梁。

中国中古赋税基本理论以皇帝为出发点立论,忽略了子民的人身权和财产权,具体来说,蕴含着以下几方面指向:一是控制税权。既然皇帝是大家庭的家长,人与物便都归皇帝管控,税权自然也由其执掌。次为扩展皇权。在这里,国家是一个人、物二元的概念。在一定的历史条件下,仅有人,还不能意味着同时有物,所以必须强调人、物齐备,即所谓“王臣”“王土”。专制政体形成了,国家的税收和财政活动也就悉由皇帝决定,而税收也就构成了皇权与国家的经济命脉。三是观念化趋向。本来,赋税基本理论反映的是一种文化现象,经过这样的概括与强调后,随着时间的推移,这种现象也就必然趋向观念化,这对于赋税征收是至关重要的。

在中国中古社会,赋税基本理论无时无处不影响皇帝的理念、制约国家的财税活动,无时无处不作用于臣民的纳税心理和行为。一般情况下,这种影响或作用是隐蔽的,潜在的,难以察觉的,甚至是集体无意识。因为在征税过程中,皇帝或税吏不需要像西欧那样,对纳税人说明征收理由。而纳税人也不去质疑他们的行为,反而认为事情本该如此。这样,如果把中国中古赋税史看作一条长长的河流,那么,赋税基本理论便是这条河流隐动的潜流。河面之所以有浪花飞溅,是因为有潜流在运动,支撑并推动着河面的涌进。中国中古社会的赋税基本理论正是起着这种潜流的作用。

在西欧,中古国家缺乏“家”的特点,所以形成了不同于中国的赋税基本理论。这一理论也由三部分构成,即共同利益、共同需要和共同同意。(4)Refer to G.L.Harriss,King,Parliament,and Public Finance in Medieval England to 1369,Oxford:Clarendon Press,1975;S.K.Mitchell,Taxation in Medieval England;P.Spufford,Origin of English Parliament, New York:Barnes &Amp,1967.其中,共同利益与共同需要在本质上是一致的,但在某些情况下,共同利益不一定导致共同需要,所以提出了共同需要的问题,而两者之间,也就结成了一种长程与即时的关系。

在这里,各组成部分都包括“共同”一词,这就意味着征税者与纳税人或纳税人代表的个体、群体之间的并立或分立。所谓“共同”,是指国王的征税要求必须代表各个体、群体而不仅仅是国王一己、几人或少数人的利益,而且必须得到利益相关者的同意。这样,相关个体和群体之间也就结成了一种分立的关系,而分立便意味着一定的平等。在西欧中世纪,国家的概念有别于东方,国王可以代表政府,却难以代表国家。虽然有时国王也宣称代表国家,却不为教俗贵族所认同。而贵族特别是大贵族,也常常标榜他们代表国家。如果情况相反,像东方或中国那样,“天下”归属皇帝一家,也就不会有“共同”问题的提出。所以,在这些封建主中存在这样的观念:国王是他们的平等者,与他们处于同等地位。法兰西封建主把国王看作是同自己平等的人,最多看作一名高级贵族或“平等者中的第一人”。(5)[苏]康·格·费多罗夫:《外国国家和法律制度史》,中国人民大学出版社1985年版,第72页。英国封建贵族则把自己看作“王国的平等者”(Peers of the realm),其含意与法兰西封建主类同。(6)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,New York:W.W.Norton &Company,1980.p.502.

与中国赋税基本理论不同,西欧中古赋税基本理论具有以下几方面指向:一是纳税人控制税权。如果说“共同利益”和“共同需要”已经在某种程度上阻塞了国王为自身或王室而征税,那么,“共同同意”则决定了税权控制在纳税人或制税组织手中。二为限制王权。赋税是国王和国家事业的经济命脉,没有赋税,任何事业都将一事无成。这就如同人吃饭,不能吃饭或没有饭吃,那就什么事情也不能做。从这个意义上说,控制了税权,也就控制了国王的经济命脉,从而限制了王权。而从三个“共同”的内涵来看,其约束和限制王权的指向是非常明显的。三是宪法性趋向。赋税基本理论原本是以习俗或习惯的形式存在的,随着时间的推移和出现频率的增长,这些习惯便逐渐写成了文字,于是便利了人们的记忆与思考。而随着文明的提升和文字的进步,这些习惯或惯例又进一步写入国家文件,因而具有了一定的法律或宪法性质。而一经写入国家文件,其理论属性也就更加突出了。

这里还存在一个问题,即在西欧中古前期的封君封臣关系中,作为封君的国王向臣下征收的物品、钱款和军役是否具有赋税性质?能否以赋税基本理论予以解析?因为这时的国王具有双重身份,一为封君,一为国君,其中,以封君为起始,形成了包括多个等级在内的封君封臣关系的等级体系。按西方学者的认识,这是一种私人关系,属于私法范畴。既然是一种私人关系,那么,封臣向作为国王的封君缴纳的实物、款项,所服的军役、劳役等,是否具有赋税性质?或者说,这种私法的定性能否证明封臣向作为国王的封君缴纳的物品钱款和所服军役的非赋税性质?

在我们看来,国王是以国君和最高封君的身份向封臣征税的,这就与其下各级封君的征收不同。特别是要求封臣带领一定数目的骑士服军役,主要是为了国家事务,显然具有国税性质。而这种赋税无疑是诸税项中最为重要、数额最大的税项。即使是为长子晋立骑士、长女出嫁而征收的协助金,虽然看上去与国税不同,也不能否定其赋税性质。而且在许多国家,也有类似的征收或缴纳,例如早在中国秦汉时期,即有多个皇帝征收“口赋”,所得钱物入归少府,“以食天子”,这在性质上当与协助金没有多少不同。在英国,征服者威廉于1066年12月获得加冕,此后所征与此前所征显然不同。此前作为诺曼底公爵,所征是为了公爵领事务,因而不具有赋税性质,加冕国王后所征则是为了国家事务,所以具有国税性质。而且,这种征收只是在形式上限于直接封臣,实际上则并非如此,因为按封君封臣制的原则,向直接封臣征收的货币或物品是由直接封臣向下级封臣征收的,也就是说,交给国王的货币或物品中包括了各级封臣缴纳的数额。这样,国王的征收也就具有了广泛性特点,而这种特点是各级封君的征收所不具备的。在这里,身份、地位决定着征收的性质。国王是国家元首,作为国王的封君也是封君封臣制的元首,两者都至高无上,各级封君都难以企及。而且,封君封臣制也是国家的一个组成部分,不可将这方面的事务孤立于国家事务之外。这样,私法的定性也就不能否定其赋税性质,而封君封臣制中的封臣向作为国王的封君缴纳的实物、款项,所服的军役、劳役等,也就可以通过赋税基本理论来进行解析了。由此可见,封君封臣制中的赋税性质只是给我们的认识增添了一些曲折,而这些曲折,恰恰表现了西欧中古税收的特点。

这样,在中西中古社会,税收逻辑便形成了不同的起点。

二、制税

赋税基本理论形成之后,税收逻辑的下一个环节便是如何制税。

在中国,皇权为唯一的税权实体,所以制税之权由皇帝掌控,举凡税项立废、额度增减等,都须遵循皇帝的意愿,通过皇帝的诏令而颁行。汉代高祖、惠帝的什五税一、口赋、算赋、更赋;武帝的盐税、铁税、酒税、市税等;唐代的杂税;宋代的 “杂变之赋”;明代的三饷加派等无一不是通过皇帝的诏令而设立。汉文帝曾下令废除田赋长达 12年之久,和帝亦曾废除“盐铁之禁”。而通过皇帝诏令增加税额的例子更是多不胜数。由于中国是文明古国,赋税制度成熟很早,赋税征收也早已常态化,这在税项设计、征收频次上即有突出表现。在这种制度中,不存在皇帝请求征税的事情,精明干练的财政官员深知怎样履行自己的职责,所以一到征税时节,作为国家机器重要组成部分的财政机构,便在正常的运行中实现了预期的赋税征敛。而每次征敛,无疑都大体执行了皇帝的意见,遵循了皇帝的意愿。

正因为税权实体只有一个,且税权控制在皇帝一人之手,税收的制、征便必然呈现出专断性特征。赋税基本理论已经充分透露了这方面信息。既然“普天之下,莫非王土,率土之滨,莫非王臣”,既然以家长制进行管理,皇权的专断也就成为必然之义,其中的逻辑关系清晰可见。而且,赋税基本理论形成后,中国历代一直在传颂宣扬这一信息:“先王知其然,故塞民之羡,隘其利途,予之在君,夺之在君,贫之在君,富之在君”;(7)《管子轻重篇新诠》卷6《国蓄》,中华书局1979年版,第222页。“封略之内,何非君土,食土之毛,谁非君臣”;(8)《左传·昭公七年》,中华书局2018年版,第1677页。“邦者,人君之辎重也”;(9)《韩非子》,中华书局2015年版,第225页。“六合之内,皇帝之土,人迹所至,无不臣者”;(10)《史记》卷6《秦始皇本纪第六》,中华书局1982年版,第245页。“普天之下,莫非王土,率土之滨,莫非王臣。海内之众,已尽得使之”;(11)《白虎通疏证》卷4《封公侯》,中华书局1994年版,第142页。“天下之财,……归之陛下”;(12)《后汉书》卷78《宦者列传第六十八·吕强》,中华书局1965年版,第2532页。“夫以土地王者之所有”;(13)《陆贽集》卷22《中书奏议六·均节赋税恤百姓第六条》,浙江古籍出版社2013年版,第272页。“兵皆天子之兵,财皆天子之财,官皆天子之官,民皆天子之民”;(14)《陈亮集》卷1《书疏·上孝宗皇帝第一书》,中华书局1987年版,第5页。“一财之源,一地之守,皆人主自为之”(15)黄淮、杨士奇编:《历代名臣奏议》卷96《经国》,清文渊阁四库全书本,第2050页,中国基本古籍数据库http://dh.ersjk.com。,等等。在制度批判的意义上,古人的言论也较多触及了征税问题。南宋叶适说:“一兵之籍,一财之源,一地之守,皆人主自为之”;(16)《叶适集·水心别集》卷10《外藳·始议二》,中华书局2010年版,第759页。明末清初黄宗羲谴责皇帝:“视天下人民为……囊中之私物”(17)黄宗羲:《明夷待访录》,凤凰出版社2017年版,第6、4页。,“视天下为莫大之产业,传之子孙,受享无穷”(18)黄宗羲:《明夷待访录》,凤凰出版社2017年版,第6、4页。等。而无论歌颂还是批判,无疑都暗含了天子在赋税征收中专制专断的信息,反映了中国历代赋税征收的实况。

西欧则不同。由于存在两个或两个以上的税权实体,且税权实体位居王权之上,赋税征收一般通过协商解决,分两线进行。一线是权力集体的协商、表决和审计,一线是国王的征收、支用和审计,即制税、监督为一线,征收、管理为一线。这里先考察权力集体的协商、表决,以及国王的征收和支用,关于审计,留待下文讨论。

中古初期,赋税征缴实行个人协商制,表现为税吏单独与纳税人个体协商征缴事宜,因而具有个体化特征。贵族会议形成后,国王征税首先要召开贵族会议,但贵族会议的意见并不具有决定性作用,多数人的同意不能约束少数人,出席者的同意不能约束缺席者。(19)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.后来,贵族会议决议的作用有了提升,但决议形成后仍须与纳税人就征收额度、估值方式等问题进行具体协商,如果纳税人不同意,贵族大会的决议也就成为一纸空文。这一时期,纳税人抗税,拒绝纳税的例子屡见不鲜。在英国,无地王约翰征收丹麦金,托马斯主教公然宣称他的教堂领地将不付1便士;征收卡路卡奇,杰佛里大主教曾两次拒绝缴纳,禁止王室官吏进入他的领地。(20)W.Stubbs,The Constitutional History of England,vol.Ⅰ,Oxford at the Clarendon Press,1873,pp.148,619.北方男爵拒绝缴纳盾牌钱(21)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.的案例就更多。亨利三世的征税要求曾连续九次遭到否决。(22)S.K.Mitchell,Taxation in Medieval England, p.161.英国王权是在征服的基础上建立的,封建割据相对缓和。同时期的法国,国王不过是封建主的宗主,其势力甚至不及一些大的封建主,征税无疑更难进行。12世纪,加佩诸王只能在王国的几个城市征收定期的任意税,而每次征收都不得不接受纳税人提出的苛刻条件。(23)C.Webber and Wildavsky,A History of Taxation and Expenditure in the Western World, New York:Simon and Schuster,1986,p.180.所以,这时仍然侧重于个体化特征,以至于1243年,英国国王在伦敦征收任意税,首先派官员深入市民之中请求缴纳,逐一做耐心说服的工作。(24)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.后来,则请伦敦市长和一些市民代表列席贵族大会,商议征收数额。(25)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.这就是英国中古史上的协商制(the system of negotiation)。

而且在中古前期,封臣率骑士作战的时间一般以40天为限。按封建法,如果服役期满,封臣就可以率军撤离战场,国王如想继续要求封臣作战,就必须负担接下来的战费,有的甚至要再支付封臣一定的酬金。随着时间的推移,这种作战形式逐渐暴露出它的缺陷:如果战争没有结束,而封臣因已服役期满要撤离战场,就必然导致战争失败。于是在12、13世纪,西欧诸国先后弃用这一形式,而改纳盾牌钱,即封臣不再带领骑士为国王作战,而是将作战费用折算为物款向国王缴纳,这就是著名的盾牌钱或兵役免除税改革。随着时间的推移,盾牌钱的征收不再局限于直接封臣,而是包括全体封建主。前已涉及,带领一定数目的骑士为领主服军役是封君封臣制下一个古老的税项,受习惯法保护,无论封君还是封臣,具体执行都必须遵守习惯。但盾牌钱改革后,制征之权转移到了权力集体之手,征收与否,必须得到权力集体的同意,且接受它的监管或审计。

议会组织形成后,赋税协商制相应过渡到议会授予制。在这种制度下,制税之权由议会控制,国王或国王代表可以参与会议,但主要职责是陈述和说明征税理由,以求获得议会授权,在议会决议形成中则很少起作用。这首先在法律上有明确规定。在英国,1297年大宪章确认令即规定:“如无全国公众之同意并为了王国之共同利益,除了古代应缴纳的协助金及税金外,将不再向王国征收协助金、税金等。”(26)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.387;p.550.爱德华三世签署法令,保证“没有议会的同意不征补助金和其他赋税”。(27)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.387;p.550.在法国,赋税的征收也必须征得议会的授权。腓力六世签署文件规定:“除非有紧急需要,而且经过各级人民同意,国王无权征收任何新税。”(28)D.Hay,A General History of Europe:Europe in the Fourteenth and Fifteenth Centuries,London:Longman Group Limited,1980,p.180.议会授予制其实仍然是一种协商制,不过是一种更高形式的协商制。在这种制度下,纳税人不再以个人身份进行协商,而是联合起来,通过组织的形式,通过法律的手段进行协商。

议会对制税权的控制主要表现为决定税项的立废和税额的增减。在英国,议会设立和确认的税项几乎包括中古社会的全部重要项目。直接税如城乡资产税、教区税、人头税、户税、等级所得税等。间接税包括古关税、新关税和呢绒税等。城乡资产税在14世纪以前已按资产比例征收,但无定率。1332年议会确立其税率为城市 1/10,乡村 1/15,并决定以此作为直接税的主要和基本的项目。教区税、人头税、户税、等级所得税等都是在国家财政急需时由议会临时立项征收,并于此后不久废除。间接税中的古关税于1275年设立,后因议会反对而停征,代以临时的吨税和磅税。新关税本由国王与外商协商于1302年设立,专征外商,后因国王企图使用于本国商人而遭议会废除,以后又在议会的允准下恢复。呢绒税则由议会于1347年设立。此外,英国议会废除的税项还有曾构成动产税的主要项目如萨拉丁什一税(salatin tithe)、盾牌钱(scutage)、任意税(tallage)等。法国的直接税如炉灶税、户税,间接税如交易税、盐税,也都由议会设立或议会产生前业已存在而后由议会确认。15世纪以前,这些税都是临时税,后由议会确定为永久税或常税。税额增减也主要由议会决定。英国1332年城乡资产税的确定即是一个典型的例子。由于城乡税率分别确定为 1/10和 1 /15,税收总额也就固定在 3.8万—3.9万镑之间。如确需增加,经议会批准可加征 1/2个 1/10和1/15税。如需要量很大,可授两个1/10和1/15税,必要时还可多授。总之,只能以1/10和1/15作为税率的基本单位,一般不另立新率。(29)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England,vol.1,p.88.那么,3.8万至3.9万镑之间是一个什么概念呢?1207年,英国首次征收动产税,税额为6万镑。(30)G.L.Harriss,King,Parliament,and Public Finance in Medieval England to 1369,p.15.1225年,亨利三世仅征任意税,税额即达57838镑以上。(31)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England,vol.1,p.65;W.Stubbs,The Constitutional History of England,p.38.与这些征收额相比,1332年定额不及和仅及它们的2/3。我们并不排除有时征收要低于此,但这里所举也仅为一年之内的一次或一种所征。通常情况下,年征税并非只限一种,而是几项并征,这样合计比较,二者的数量不是接近而是更为悬殊了。另外,有两种因素还必须考虑在内。一是3.8万至3.9万镑还只是规定额而不是实征额。在通常情况下,这一定额很难征足,因为国王每次征税总难免根据实际情况给予某些地区、城市或乡村以一定数量或全部的豁免,这使1332年的规定额大体上降至3.2万至3.3万镑之间。(32)M.M.Postan,The Cambridge Economic History of Europe, vol.3,p.333.另一个因素是物价,上引资料在年代上较1332年改革早一个多世纪。一个多世纪之后,物价提高了,国务繁杂了,花费增长了,这时动产税的征税额应更大而不是相反。当然,1332年议会也承诺,如定额不足用可以追征,而且这种追征事实上也是有的,但对国王来说,正常征收尚且不易,额外加征必然更难。议会控税的结果,是使中央财政日渐窘迫,以至于到都铎王朝伊丽莎白女王统治时期,王权空前强化,王室财政仍处于拮据状态,而女王处事吝啬,受贵族讥讽也就势所必然了。

与中国比较,西欧的赋税征收缺乏季节性,征收频次不具常态化,因为政府官员少,没有官僚体系,也未设常备军。王室主要依靠自己的收入生活,且官员的薪俸由王室从自己的收入中发放,以至于有学者将政府称为“私人政府”(private government)。(33)C.Webber and A.Wildavsky,A History of Taxation and Expenditure in the Western World,p.181.这样,所谓税款,便主要是战争用款,所以经常出现国家因没有战争而多年、甚至十多年不征赋税的现象。当然,如果战争长期进行,也意味着征收的次数会增多,但前提是战争特别是对外战争是否得到纳税人和议会的认同。

这样,在赋税基本理论的制约下,作为税收逻辑的一个重要环节,中国的税项立费、额度增减等由皇帝决定。在西欧,中古前期的税项立费、额度增减等由王权与权力集体协商解决,但征收过程呈现出突出的个体化特征,这使两种税权实体的决定性大打折扣。议会产生后,税项立费、额度增减等便转由议会控制,进一步规范化和法制化了。

三、支用

税款征收后如何支用呢?这是设立税权实体的目标所在,也是制税、审计的意图所在,最具实在意义,也最能反映税收的性质。于是,在税收逻辑中,支用构成了一个突出的环节。

由于中国中古赋税基本理论对皇权缺乏约束或限制,税款征收后仍基本由皇权控制。其中,部分由财税部门在皇帝的批准下支用,部分由皇帝直接支用。 虽然中国历史上较早产生了预算制度,提出了“量出制入”的制税原则,但由于这些制度和原则并未得到认真贯彻,甚至仅仅流于形式,对于皇帝支用税款的权力并无多少影响。

就用度而言,皇帝的用税权首先表现为官俸的发放(34)参阅阎步克:《帝国开端时期的官僚政治制度——秦汉》,吴宗国主编:《中国古代官僚政治制度研究》,北京大学出版社2004年版,第19—85页。,官俸发放当然由财政主管部门具体负责,但部分官员特别是高级官员却由皇帝直接任命,只要皇帝任命了新的官员,俸禄发放也必须马上到位。 一般说来,在王朝的初期,官位设置崇尚精简,这时皇帝的用税权相应小些。但随着王朝的日趋腐败,增官设位甚至卖官鬻爵愈演愈烈,终至冗官大增,机构臃肿,官俸巨涨,这时皇帝的用税权也随着膨胀。隋末“民少官多,十羊九牧”(35)《隋书》卷46《列传第十一·杨尚希》,中华书局1973年版,第1253页。已众所周知。唐贞观初年,朝内文武定员不过 642人,至宪宗元和(806—820年)年间,包括诸色胥吏,人数即达 368668人(36)杜佑:《通典》,商务印书馆1935年版,第106、230页。参阅中国财政史编写组编著:《中国财政史》,中国财政经济出版社1992年版,第227—228页。,平均每7户就得供奉 2个官员。宋初设官不过三、五千员,仁宗皇祐(1049—1054年)年间增至2万多员,几乎每隔30年即增长一倍。(37)漆侠:《宋代经济史》上册,上海人民出版社1987年版,第403页。在官员的增长额中,除因经济发展、人口增加而必须设置的职位外,大部分皆非必要,因而都是冗官。这些冗官或由皇帝设立,或设立前预先经过了皇帝的允准,最后都毫无例外地拨发了俸禄。

其次为军费开支。在中国中古社会,战争频发,战费支出额度可想而知。即使在和平时代,也需要维持常备军,所以军费支出特别巨大。而且很多军事用项并非必要,如秦始皇举天下之力修筑长城,以30万兵北击匈奴,50万众屯戍岭南,致使田租、口赋、盐铁之税20倍于古。汉武帝北伐匈奴,则不得不专卖盐铁,甚至卖官鬻爵。如果在西欧,这些用项就可能得不到纳税人的支持和权力集体的认同。但在中国,无论必要与否,都是皇权决定的结果。

在顺序上,当然首先是供奉皇室,“以食天子”。与西欧不同,皇室虽也有自己的收入,但其消费基本上来自赋税。由于皇室庞大,人员众多,支出庞杂,特别是王朝中后期,腐败加剧,花费特别巨大,在世界历史上可谓绝无仅有。在管理上,帝室财政与国家财政分理是中国财政史的基本制度安排。这应该是一种不错的设计,但须有一个前提,即将帝室财政限制在一个合理的用度之内,且皇帝严格遵守财务制度,力避两者混用。但事实并非如此,皇帝或帝室财政常常将这种制度束之高阁,以致经常发生两者相互调配的情况。在我们看来,区分调配去向没有多少意义,关键在于皇帝对赋税的认识。无论是帝室财政接济国家财政,还是国家财政调配帝室财政,性质都一样,都反映皇帝的同一心态,这就是由赋税基本理论衍生而来的天下财富都归皇帝所有的观念。这样,所谓分理,也就在相当程度上流于形式。由此再论及两者的相互调配,便都可视为皇帝财政专权的表现。分理如此,合理也就可想而知了。这些也都是皇权决定的结果。

此外,还有用于农田、水利、教育、祭祀、赈灾、赏赐等多种开支。这些开支一般也必须经过皇帝的批准,从而使中国历代用税之权在绝大程度上归属皇帝。

由于财税运行采取集权体制,中国皇帝的用税必然具有随意性特点。 皇帝的喜怒哀乐对财政支出往往产生重大影响。例如 ,公元前 215年秦始皇发兵 30万出征塞北,诱因于“亡秦者胡也”的图书谶语;汉高祖北击匈奴诱发于韩王信的叛变。(38)白钢主编:《中国政治制度史》,天津人民出版社1991年版,第233页。这些行为都给国家财政带来了沉重负担。

在西欧,由于制税权主要由权力集体执掌,税款支用也必然主要由其控制。虽然国王是国家元首,税款支用由其任命专门人员具体操作,但这只是税制运行的外在表现,实际上,国王是在权力集体的规定和监督下支用的。因为权力集体是纳税人的代表组织,制税过程中,已经规定了税款的用途,而支出过程只是制税方案的具体落实和执行,自然仍由其进行监督。这样,权力集体实际上仍然控制着税款的支出。

西欧用税不同于中国,如前所述,所谓税款,基本上是战争用款。中古早期,用税权主要表现为封臣按受封土地面积提供全副武装的骑士。在这里,骑士、给养、全副武装即为税款的表现形式,皆由封臣负担。然后封臣再按国王命令,带领自己的骑士奔赴战场。由此,赋税缴纳也就转变为赋税支出,即封臣带领骑士在战场上打仗便是税款的支出形式。后来,用税权转向权力集体。权力集体的用税权主要是规定并监督国王将税款用作战费,以免挪作他用。1348年,英国下院规定1/15税“只能用于苏格兰战争”。1390年,下院批准每袋羊毛可征40先令出口税,其中 30先令必须用作战费。(39)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.552;p.602.后来,议会又作了更明确的规定:大项拨款用于卫国战争;吨税、磅税用以保卫领海;羊毛磅税与关税用以维持加来驻军的军需;只有王领收入用于王室消费。(39)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.552;p.602.当然,这只是一些基本规定,比如,何为大项拨款?数额是多少?这些都依征税的具体情况由议会认定。至于官俸,因此时的政府仍具“私人政府”的特点,且官员人数很少,则由国王支自王室收入。权力集体规定了税款的使用,国王再按规定将税款用于战争。

免役税(盾牌钱)改革后,封君封臣制中的骑士有的解甲归田,有的入城从商,有的转向其他行业,骑士制度由此而瓦解,雇佣兵制度遂得以发展,而封臣提供骑士的税收形式也就过渡为货币或实物。作为一个重要税项,协助金因此而转化为普通税收,征收与否,由权力集体视具体情况做出决定。作为征收者,国王必须遵照决议执行,否则,在征税问题上就会受到贵族的否定。而所征税款或战费,也就以酬金的形式由国王或政府发给雇佣兵。

作为制税的必然结果,这时的税款基本上是专款、专账、专用,且由专人管理。涉及的项目主要是军费,有时也包括一些常项。在英国,这些项目一经单独立账,便不再入财政署的收支卷档 (pipe rolls)。(40)G.L.Harriss,King,Parliament and Public Finance in Medieval England to 1369,p.15.13世纪之前的协助金即如此管理。文献显示,1269、1275和1283诸年征收的协助金由特别征税人管理,税款基本上用在了十字军东征和威尔士战争方面。这样,越是专款专账专用,就越便于贵族进行监督,对国王用税越形成有力的控制。如果国王违背贵族的意愿,征税要求就必然遭到拒绝,这几乎是这一时期税款支用、管理的常态。1242、1244年,权力集体即连续两次否决了亨利三世的征税要求。(41)W.Stubbs,The Constitutional History of England,Vol.Ⅱ ,Oxford at the Clarendon Press,1873,pp.62-63.在法国,国税与封建非常税的征收也必须召集僧侣、贵族和城市市民开会,征求纳税人意见,确定所征税额,制定征收办法。(42)D.Hay,Europe in the Fourteenth and Fifteenth Centuries,p.101.纳税人否定国王征税请求的事情也时有发生。例如,1346年巴黎会议、士鲁斯三级会议、1382年全法三级会议(43)D.Matthew,The Medieval European Community,New York:St.Martin’ s Press,1977,pp.335,347.即否决了国王的征税要求。税款的专门管理保证了专款专用,而国王也深知违法的代价和守法的必要,以至于在英国,这一时期违反民意支用协助金的事情很少发生(44)G.L.Harriss,King,Parliament and Public Finance in Medieval England to 1369,p.18.,而在13世纪之前,国王与贵族关于税款支用问题基本上没有发生过争论。

上述税款支用管理的结果,使西欧形成了专款专用的财务体制。在这种体制中,官员俸禄、王廷消费乃至政府开支,在大多数情况下由国王个人收入支出,纳税人所承担的只有战费,且战费征收都有明确的目的和目标。这样的支用管理,不仅易于形成专款专用的财政体制,而且在技术上也便于操作。随着议会的产生和发展,西欧各国也就形成了专款专用的定制。而王室消费仍由王领收入维持,只有在偶然情况下由其他来源的专项拨款补充(45)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.602.,但必须得到权力集体的允准。

由于某一权力集体控制用税权,国王一般须按规定行事,从而在很大程度上避免了一人专断的随意性。这一特点作用于税制,可以减少不合理的征收,降低纳税人的负担,进而减少国王将税款挪作他用的机会。

这样,在赋税基本理论的制约下,中国的皇室消费、官员俸禄、军费开支等由纳税人负担,具体支用则由皇帝控制。在西欧,纳税人只负担战费,具体支用由权力集体决定;而王室消费、官员俸禄则出自王室,故由国王决定。如有特殊情况,王室需要专项拨款,则必须由权力集体授权。

四、审计

税款支用问题解决了,接下来便是如何保证税款能够用得其所,以维持财政的完整性。

由于中国中古税权实体实行集权体制,因此只有一套审计机关,审计权力集中于皇帝之手,具体工作是在皇权的控制下进行。而西欧,由于主要有两个税权实体,通常有两套审计机关,一套由国王控制,以保证王室财政的完整性;另一套由议会执掌,主要是保护国税收入,以免国王或王室挪作私用。这样,审计工作也就循两线进行,一为国王审计,一为权力集体主要是议会审计。

在中国,审计权主要表现为对审计人员的任命和审计权的分授与集中。中央审计人员由皇帝任命,审计权由皇帝和主管部门分授各级审计人员。与此相适应,审计材料也就由下而上层层汇总,最后集中皇帝审核。

中古前期,审计制度具有政出多门的特点。审计机构主要由行政组织统领,监察机关也参与其中。监察,意为监督检查,而审计,也意味着处罚,都具有司法性质,属于监察机关的工作范围,所以监察机关如刑部,也参与审计。这样,审计便具有行政与司法的双重性质,前者主要是清理、核实账目;后者主要是稽查、处理涉及赋税财政的贪污腐败案件。至明代,专制制度中央集权得到了发展,但行使审计权力的机构却未见减少,仍然有三个,即六科给事中、十三清吏司和都察院。但这并不意味着皇权的分散与软弱,只能说这时的审计制度在技术上还有待于改进。

清朝建立后,随着专制制度的进一步加强,涉及审计的部门开始调整归并。六科给事中和十三清吏司并入都察院,三套系统遂合而为一,从而改变了延续两千年之久的政出多门的格局,避免了机构重复设置、权力重叠、职责不明的弊端。改革后的都察院,直接对皇帝负责,摆脱了任何牵制,独自开展审计,权力实现了集中。独立而单一的审计组织的形成,标志着专制体制下审计制度在技术上的进步。审计技术的进步和政治权力的集中在一定意义上是并行不悖的,没有技术进步的权力集中是缺乏保障的。所以说,中国中古专制权力加强的过程也是审计技术进步的过程。而审计技术的进步又必然促进权力的集中和专制的强化。

在西欧,与税权实体的设置相适应,财务审计包括国王审计和议会审计两个系统。国王审计的目的在于维持王室财政的完整性,以确保税款用得其所,这与中国没有不同。但在中国,皇帝至高无上,绝无另一个审计组织凌驾其上。西欧则不同,国王审计之外,还存在议会审计,而议会审计的目的在于维持国家财政的完整,以防税款挪作国王或王室私用,这是中西方税收逻辑的重大差异。议会产生之前,已经存在这样的审计活动,只是由于历史记录缺乏周备,且存留有限,难以据实描述。所以,这里主要就议会审计做一分析。

先看国王审计。国王审计主要是监察财政官员是否侵吞了王室的个人收入和议会的专项拨款。西欧中古早期,国王没有专门的审计组织,但已有审计活动,主要是派遣代表分赴各地稽查地方官员包括涉税人员的财政行为。12世纪中期,法国国王开始在中央与地方管理阶层之间设置监督阶层,以督查和惩处地方官员的营私舞弊。他们属于有给职,称baillif,是从巴黎派往各省区实施巡回监察的国王的代表,其权力之一即对地方官员实施审计。随着王国的扩大,这个阶层逐渐脱去临时、巡游的特点,具有了常设、定点的性质。13世纪中叶,他们开始定居各行政辖区,任期一般为3到5年。在英国,国王财政管理是在继承诺曼传统的基础上发展起来的。12世纪,国王开始建立审计组织,这个组织实际上就是财政署。财政署具有双重职能,主要是管理国王财政,其次是审计涉税人员的账目。审计工作一年进行两次,一次在复活节,一次在米迦勒节。每逢这两个节日,王室领地的征税人员主要是郡守便接到通知,到国王驻地缴纳所征税款并接受质询和审计。在复活节,征税人员只须将大约半年的税款上缴,期间的花费,也仅由缴税者报上一个大体合理的约数,而上缴的税款则为半年税款金额扣除花费后的实数。但在米迦勒节,情况不同了。无论是收入还是支出,缴税者必须将票据或账册如数呈上,而后由审计人员清点金额,累计支出,并依据上年度审计结果,做出结论。无论是欠还是超,都清楚地写在木码上。然后将这个木码一割两半,一交缴款人,一存财政署。下次再来结算,须持此木码,并与财政署所存一半勘合,以验证真伪。所谓审计,主要在于这一环节。如所报不实,或账目存在纰漏,则结算人须受惩罚,严重者可以入狱。

议会审计主要是查阅王室账目,监察王室是否违反议会决议而将专项拨款挪作了私用。但无论英国议会还是法国议会,似乎都没有专门的审计组织,审计活动通常是先由议会做出决定,然后通知国王,或由议会指定人员组成审计组织,或由国王选择人员执行议会决议。专项拨款设置专账实行专门管理,在一定程度上也是为了审计的方便。每次查账,审计人员便可单刀直入,方便而快捷地解决问题,而不致因千头万绪、错综复杂而纠缠不清。这种管理,对国王来说,便利也是显见的,但更为重要的是,如果拒绝这样做,必然会招致议会不满,从而影响赋税的授予。

法国在1318年开始建立审计机构,专门监督财政官吏和查阅王室财目。1335年,北法三级会议决定由三级会议的代表监督赋税征收。(46)D.Matthew,The Medieval European Community,p.335.1357年,《三月大敕令》又明确规定议会对赋税使用享有监督之权。(47)Charles.Ordonnance faite en consequence de l’Assemblée des trois Estats du Royaume de France,de la Languedoil,contenant plusieurs Reglemens sur differentes matieres [G] // Denis-François Secousse (éd).Ordonnances des Roys de France de la Troisiéme Race.Vol.3,Paris:L’Imprimerie Royale,1732:121-146.同时期的英国虽没有形成专门的审计组织,但自金雀花王朝(1154—1399年)建立时起,审计活动就较为频繁。国王也积极配合工作,很少与审计人员发生争执。这种情况延续了约300年之久,包括金雀花和兰加斯特(1399—1461年)两个王朝。1340年,议会任命专门人员审查王室的收入账目,监察王室财政是否违反了议会决议,将税款挪作了私用。(48)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.551;p.552.1379年,御前会议规定将账目提交议会接受审查(49)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.551;p.552.,从此以后,审计人员的任命权便由议会独自行使。这时的议会,虽仍然没有常设的审计组织,但审计活动已经常态化,因而对王权形成了有力的限制。审计制度的发展,对西欧中古乃至近代的政治制度都产生了深刻影响。

由于审计权的归属存在不同,中西中古审计制度的对象也存在差异。

在中国,审计对象首先是财政机构和官员,其次是非财政机构及其官员。非财政机构与官员虽不执掌财权,却有一定的办公经费,有时经手一定的财物,比如兵部,需要拨付战费和官兵津贴等,因此与财政结成了一定的关系。在这里,官员可以抨击国藏、私藏不分,皇帝假公济私的财务腐败现象,却不可能形成西欧式的审计制度,以皇帝和帝室为审计对象,通过法律程序从制度上限制皇权,有效地抑制腐败现象。

在西欧,国王审计的对象与中国类似,都是监督、处罚涉及赋税财政的部门和官员。但是,基于赋税基本理论的不同,西欧在国王审计之外形成了议会审计,而议会审计的主要对象即为国王与王室,主要职责是查阅王室账目,监督王室开支,以避免征自民众的税款纳入王室私藏或挪作国王私用。这是中西中古社会审计制度和税收逻辑的最大不同。

如上所论,中西中古社会税收逻辑的基本特征是清晰可见的,而税收逻辑的核心是税权由谁掌控的问题。无论是中国的君主专制、封建社会的长期延续,还是英国的有限君主制、封建社会的短期存在,抑或法国的有限君主制、绝对君主制的形成与废除,都与税权的执掌运行密切相关。由此即可见,税权对中西方历史的影响是重大而深远的,从中我们可以获得一定的启示。