作业成本法在钻井行业成本核算中的应用研究

李 维 宋军平

（作者单位：甘肃机电职业技术学院）

一、研究背景

2020 年6 月下旬至今，国际油价大幅下跌，国内成品油价格也因国际油价不断下跌，石油利润大幅度下滑，这对石油钻井行业来说是个不小的冲击。部分钻井公司前期消耗大额资金开采完成的油井，为了不继续加大亏损而选择直接停止钻井作业，很多油井停产，造成更多投资资金、人力资源、物力资源的严重浪费。

面对国际市场所带来的压力，采油综合成本的核算和控制尤为重要，必须加强企业成本管理，采取必要措施降低钻井作业的主要成本。作业成本法作为一种成本核算方法，通过建立以作业为基础的成本控制体系[1]，将作业进行分类归集，建立作业成本库，比钻井公司现行的成本管理制度更加合理、高效、精准，能较大程度地控制成本，提高钻井作业的整体经济效益，使自身在市场竞争中更有优势。

二、钻井行业成本核算现状

钻井作业具有作业链条长、规模大、施工流程复杂、施工难度高、间接费用或辅助资源费用占比较大等特点，使得钻井成本不容易受到控制，具有较大的不确定性。因为钻井项目会分布在整个石油勘探区，每个钻井项目的施工都需要较多公司、项目负责人、技术工种等沟通调剂相互配合来完成，所以每个钻井项目所花费的成本费用均不相同，金额差异较大。由于在项目成本核算中，直接费用可较为准确地分配在对应单井项目上，而间接费用辅助资源费用因为其不止用于一个项目环节，在对应项目上进行分摊难度较大，甚至在最后阶段进行成本结算时，将项目大额支出（如人工费用、物料费用、机械费用等）列入核算，忽略了其他金额较小的费用支出基本不能准确数值等，最终导致在实际计算时，不能将每一口井对应发生的成本费用进行具体分摊核算，导致单井成本核算失真。传统的成本核算方法已经不能满足钻井行业的需求。

三、作业成本法的适用范围、基本原理和核算方法

（一）作业成本法的适用范围

作业成本法主要适用于企业规模大、经营种类多、每一类型作业链较长或多种产品都需经过同一条生产线，同时单位管理层对每一产品成本精确性要求较高的企业。与之特性高度匹配的石油钻井行业，因其间接费用或辅助资源费用在整个钻井成本中占比较大，而作业成本与传统的成本法相比，在直接费用分配上并没有什么差别，但在间接费用上优势较为明显，传统成本法是把最终产成品的总成本按照施工过程中某一耗用量（如工时、次数、件数、个数等）单位以单一的线性标准分配到产品上使其结果较为笼统，而作业成本法则是任何一项不同的工序、不同的流程均可以视为一项作业，按照资源总消耗分配至各作业，由各作业产生的作业成本再分配至最终产品，最大程度细化了间接费用，大大提高了产品成本的精确性。

（二）作业成本法的基本原理

作业成本法理念是作业消耗资源，产出消耗作业。它与传统的将产品数量作为基础的核算方法有着本质的区别。其核心是确定成本对象、成本动因和作业中心的选择。成本对象即计算成本的对象物，是可分配费用的对象。成本动因又分为资源动因和作业动因，其中资源动因是引起成本变动的驱动因素，反映作业量与耗费之间的因果关系。作业动因是产品成本变动的驱动因素，反映产品产量与成本之间的因果关系。将资源耗费总量根据资源动因分配至各作业，各作业依据作业动因将作业成本分配至各产品。作业成本法是一种有助于实现精细化成本管理的管理会计工具[2]。作业成本法基本步骤如图1 所示：

图1 作业成本法基本步骤

（三）作业成本的核算方法

作业成本核算的方法是，对于某项作业的直接耗用直接追溯到该项目的作业中心。对于多项作业共同耗用的资源，则需要确认和计量耗用资源的所有作业，耗费的资源从经济财务角度来说是企业为提供劳务、服务或取得产品而开展的作业活动所消耗的各项费用，包括材料、直接人工、直接费用、机械折旧、燃料费、管理费等间接费用或辅助费用等。根据资源动因将耗用的资源成本准确计入各作业，然后选择作业动因，根据作业动因将所有作业成本分配给成本计算的对象，通过主要作业和次要作业最终被产品所消耗。按照不同作业环节，将费用进行归集，再细分至不同成本库，因此形成的成本库的数量远大于按传统方法形成地的成本库数量。作业成本法建立了产品成本、作业成本、动因成本三维成本核算模式，通过多样化的成本归集渠道，使成本费用细致划分得到更加精确的数据。

四、作业成本法在黄河钻井公司的应用

（一）作业成本法在钻井行业实施的必要性及可行性分析

1.钻井行业实施作业成本法的必要性分析

石油钻井作业流程较为复杂，如果没有正确的成本核算方法，就会造成成本核算失真，严重影响企业的经济效益。作业成本法可以改善这种状况，根据石油钻井行业的实际情况，将石油钻井复杂的生产系统合理划分，依据不同环节的特点将作业流程有针对性地实施不同管理，细化整体的成本消耗，将作业和产品联系起来，就能实现生产过程的优化，使成本核算更为准确，提高企业的经济效益。

2.钻井行业实施作业成本法的可行性分析

钻井作业步骤复杂，程序烦琐。传统成本会计核算方法，是将所有的成本在最后环节按照一定的标准量统一分配。运用作业成本法进行成本核算，可细致划分各个作业，避免此种情况。作业成本法首要工作是将钻井这个复杂的生产系统合理划分。现阶段部分钻井公司将作业流程中钻井、测井、固井、井下等作业分别成立分（子）公司，使不同的公司针对不同的施工阶段更加有针对性、专业化、细致化，最终推进成本核算的准确性。在现阶段采用和作业成本法相接近的管理理念、作业流程的企业，还可以继续沿用当前结构框架，不需要完全废止再启用作业成本法。

（二）作业成本法在黄河钻井的实施过程

黄河钻井公司2020 年共钻井2 290 口，由于钻井数量较多，而且钻井种类不同，因此本案例选择基准井、构造井、生产井这三种类型的井作为例子来对其进行分析。根据黄河钻井公司的财务资料可知，基准井发生的直接费用为187 978 元，构造井发生的直接费用为256 463 元，生产井发生的直接费用为283 142 元。其中直接材料费用包含钻头、钻井液、钻具、润滑油、燃料、动力等费用；直接人工费主要包含生产人员工资、工资附加、各种保险等费用。钻井作业发生的间接费用为584 046 571 元，其中直接材料费用为108 878 106 元，直接人工费用为107 360 785 元，机械使用费为131 269 232 元，其他费用为182 905 685 元，机关管理费用为53 632 763 元。

1.确定作业流程

在钻井中引入作业成本法首先要确定钻井工程的主要作业，根据钻井作业实际的生产流程和作业环节，将钻井作业生产划分为三个环节：钻前准备作业、钻机作业和钻进作业。每个环节还包含若干个作业活动，钻前准备作业包含井场平整、钻井设备搬迁、钻井设备安装、配件采购、工艺研发、基地物业管理；钻机作业包含钻机运转、设备修理维护；钻进作业包含下钻、起钻、钻进、注水泥和下套管。

2.设置作业中心并选择作业动因

确定了钻井工程的主要作业流程后，要将具有相同性质、相似工艺流程的作业整合并设立作业中心，后依据作业中心设立不同的作业成本库。规模越大的公司作业量也会相对较大，在实际操作中情况也会更加复杂。作业划分的环节不可过于粗糙或细致，划分过于粗糙将会使成本核算失真，划分过于细致，则会使财务核算工作难度大增。

钻井作业动因，就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因。它反映了产品消耗作业的情况，是作业中心的成本分配到产品中的标准[3]。作业动因是建立作业中心后的首要选择任务。同时作业动因也对作业成本法实践运行成功与否起到关键的作用。作业动因的选择，需要在作业成本库众多动因中，应根据管理人员的实践经验，将对作业成本库引起较大影响，且具有代表最具代表性的动因作为整个作业库的成本动因[4]。具体可确定为钻进的作业动因为生产天数，器材供应的作业中心为材料消耗量，运输的作业中心为行驶公里数，安装的作业中心为安装数量，修理的作业动因为完井口数，研发中心的作业动因为作业层数，物业服务的作业动因为作业层数。

3.分配和归集资源，形成作业成本库

根据作业分析所确定的作业中心建立作业成本库，将成本费用按照不同的成本库来进行归类。在建立作业成本库时，应确定归集在每一个库内的成本均可以用共同的资源动因来解释其变动具有同性质。资源动因，就是资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映了作业中心对资源的消耗情况。如何正确地确定资源动因是正确地将各类资源耗费分配计入各作业成本库的关键。根据黄河钻井公司的实际情况，将资源耗费分为五大类：直接材料费、直接人工费、机械使用费、制造费用、其他费用。

对于“钻进”这个作业中心来说，作业所需要的物料费用和人工费用可以直接分配到具体作业的单井上，因此这两大类作业成本不再计入成本库，而是直接计入单井成本中。对于器材供应、运输、安装、修理、研发中心、物业服务这六个作业中心而言，则将在作业中发生的实际金额计入各个作业中心。

对于直接人工费，“器材供应”“运输”“研发中心”“物业服务”按照实际发生的直接人工费用计入。由于职工同时为“安装”和“修理”两个作业中心工作，因此应按作业中心实际消耗的工时数来分配直接人工费用[5]。

对于机械使用费和其他费用按照各个中心实际消耗的数量计入，无须进行分配。对于机关管理费用既不能直接计入单井成本也不能直接计入某一作业中心，因此需要等到费用归集完毕后，计算出七个作业中心所占成本的比例，再对机关管理费用按比例进行分配。

4.计算成本动因分配率

选定作业动因后，统计各作业的作业动因数和作业总成本，计算成本动因分配率。其计算公式为：

Ti表示成本动因分配率，Bi表示作业成本，Ki表示作业动因数量。

5.将作业库成本分摊至单井

选定作业动因后，根据产品消耗作业原则，将作业库中的成本根据作业动因分配到单井中。黄河钻井公司由于钻井数量较多，而且钻井种类不同，因此选择基准井、构造井、生产井这三种类型的井作为例子，来计算单井成本。将间接成本分配到三种不同类型的单井中后，再对三种单井成本分别进行计算。根据单井成本=作业成本+直接成本这个公式来进行计算。

五、结语

作业成本法在制造业、金融业等行业已有了广泛的应用，但在石油钻井行业并没有太多的应用先例。本文从石油钻井行业成本核算现状入手，针对其现行成本核算方法存在的问题进行分析，并以黄河钻井公司为例，探讨了作业成本法在钻井行业实际操作的可行性和必要性，运用作业成本核算方法计算出单井成本，可得使用作业成本法所具有的优势[6]。在石油钻井行业应用作业成本法具有较高的理论意义和现实意义，可以促使钻井行业进行业务流程优化，提高增值作业的效率，从而在国际油价大幅下跌的背景下，提高钻井企业的市场竞争力[7]。

关于本文的研究成果，仅仅是作业成本法在钻井行业应用研究。在实际运用方面，面对如何实施作业成本法、怎样将理论与公司实际情况相结合、如何实现资金使用最优化，诸多方面的研究还有很长的路要走。