开发《产出成本核算与应用指南》 全面评价与改善财政成本绩效（下）

●王雍君

三、《产出成本核算与应用指南》的框架与内容

在本文的构想中，以中央政府名义颁行、授权财政部开发的《产出成本核算与应用指南》（以下简称 《指南》），应用以指导各级政府的预算单位（部门与机构）采用标准程序系统生产与利用产出成本信息，以及使用这些信息实施绩效评价与管理。 它基于如下认知：只有对财政成本作跨越分配——分配给产出和其他成本对象，成本才会清晰，才能最终对成本绩效进行有效管理。

《指南》应是框架性的和原则性的，把大量细节留给部门和机构以保证切合实际情境。 《指南》应涵盖四项主要内容：产出成本核算原则、产出成本信息的应用原则、产出成本核算的强制要求，以及产出成本信用应用的强制要求。

（一）产出成本的会计核算原则

会计核算原则旨在解决产出成本信息的标准化与系统化“生产”问题，并与统计等其他收集产出成本的方法区分开来，后者作为前者的补充而非替代。

除了其他原则，以下四项原则须被确认：

1.相关成本原则。 相关性原则应被确认为产出成本核算的基本原则。 “基本”意味着其他原则皆从属和补充相关性原则。

遵从相应性原则意味着四项要求须被满足：（1）定义、鉴别与计量产出，确保与投入和成果清晰区分开来；（2）采用if-what 方法确定总费用中的相关-无关费用，成本动因明确的为相关费用，否则为无关费用；（3） 与产出相关的费用分配给产出，无关费用作为期间费用不予分配；（4）期间费用区分为风险成本（risk cost）与冗余成本（redundancy cost），前者与当前产出无关、旨在应对未来风险①，后者可被视为纯粹（隐性）浪费。

2.非分摊性原则。 此原则作为相关性原则的题中之义，强调无关成本不作任何分摊，无论产出还是其他成本对象。 “无关”是相对于特定的成本对象或目的而言的。 相对于当期产出而言，正常水平的存货属于无关成本；但相对于应对未来风险（避免生产与交付中断或延迟）而言，属于相关（风险）成本；超出正常水平的存货，既与产出无关、也与应对未来风险无关，故为无关（冗余）成本。

特定期间发生一次性费用，比如某个月支付全年的保险费，也不应作时间上的分摊。 这种分摊毫无道理，对成本控制没有任何帮助，徒增复杂性。

3.数据确定性原则。根据取之于民、用之于民的财政原则，所有的财政成本都由“用之于民”引起，包括税收的超额负担和预算配置决策隐含的机会在内；既然全部财政成本都与“用之于民”相关，根据相关性原则，即应全部分配给产出成本或风险成本。

举例如下， 假设用于医疗的10 亿元若用于教育，可产生8 亿元的社会价值，则有：医疗产出的相关成本=实际成本+机会成本=10 亿元+8 亿元=18 亿元。鉴于机会成本属于相关成本，这样计算是非常合理的。 但实践中很少这样处理，因为机会成本数据的可得性和确定性存在问题，还因为公共部门很少有收回成本的要求，也很难真正重视成本绩效。 尽管如此，牢记组织（“保运转”）成本和项目成本被系统低估这个事实非常重要。这意味着只要可得数据确定，基于集体理性的公共决策就得将机会成本考虑并计算在内。

数据确定性还与成本动因不明相连。 许多情况下，由于成本动因（因果关系）不明，我们并不知道究竟多少间接费用应分配给产出，此时即不应分配，比如，办公楼维护费用不应分配给公路建设成本，除非公路建设确实“引起”了办公楼维护需求。 与相关性原则和非分摊性原则一样，数据确定性也拒斥张冠李戴的武断分配，包括动因不明的盲目分配。

4.相关运营成本必须分配。 组织和项目运营的一般目标是经济性、效率和有效性，通常称为3E，三者结合而来的成本有效性（cost-effectiveness）正是成本绩效概念的核心要义：目标实现程度是否与运营成本相称（commensurate）。 运营成本涵盖运营的五个逻辑层级：

以上五个层级构成运营目标实现过程的逻辑结构，焦点都是产出。 踏实而精细的运营绩效评价与管理，要求采用成本会计方法，在各层级上展开成本核算，将各层级的支出诉求转换为运营绩效管理的产出诉求——更专业地讲产出成本的诉求。

运营是生产和交付产出以满足服务对象需求的过程，焦点是产出。 投入的消耗产生费用，费用必定发生在活动上， 因为产出是活动的产物；费用也必定发生在流程层面，因为活动受流程约束与引导；费用还必定发生在工作（work）层面，因为流程（协调）无法脱离工作（分工）而孤立运作。这四个层级的费用都有一个共同的、 最终的动因——客户。客户可以是一般意义上的纳税人/公民/消费者，也可以是特定利益相关者。

基于相关运营成本必须分配原则，前四个层级的费用应作两项“终极分配”：分配给产出和客户。 客户成本与产出成本不可分离，因为组织和项目是通过产出生产与交付来服务于客户的。 同一客户可能涉及多项产出，客户成本因而可视为相关产出成本的组合。

（二）产出成本信息的应用原则

《指南》亦应提供关于如何应用产出成本信息的原则指导，至少包括：

1.价值重要性原则。一旦产出被准确计量、产出成本信息被标准化生产出来，即可应用这些信息连同“效益”信息评估产出的社会价值，包括鉴别内部-外部产出、 核心-非核心产出的相对价值。 此类评估亦应扩展到前述的五个运营层级，以鉴别不同投入、活动、流程、工作、产出和客户的相对价值， 一方面引导支出结构优化调整，另一方面对纳税价值测试，即测试纳税人的钱是否经由公共支出管理（PEM）获得充分补偿，这就要求清晰区分内部产出和外部产出，把资源优先分配给社会价值最高的外部产出②。 真正的绩效需要将关注点从政府内部转移到外部（Shick，2003）。

2.短板与瓶颈优先。 短板即妨碍3E 的瓶颈，首先是妨碍经济性（节约与性价比）的瓶颈，其次是妨碍效率（平均成本、进度与竞争性）的瓶颈，最后是妨碍有效性（目标达成）的瓶颈。 短板也可以是核心产出瓶颈，比如许多地方医疗服务的急诊、儿科、精神病科服务，包括从业医师严重不足。 短板普遍存在于各级政府、部门、机构、项目以及基层与社区服务中。

没有比评估成本有效性更好的方法来识别短板。 成本有效性体现了成本绩效的全部精髓，约束与引导决策者与管理者总是过问关于“成本相称”的两类。

问题为，容许发生的成本是否瞄准高社会价值目标？ 相对于实际成本而言，这样的目标实现程度值得吗？ 形式主义和官僚主义作业从不过问成本有效性，实际上是彻底忽视和漠视。 如果没有有力且有效的问责制和激励机制，很难设想管理者会真正关注成本有效性，成本绩效也就很难引导公共行为的改变。 在真实世界中，决策者与管理者身处错综复杂的利益网络，引导其行为的决定性因素主要是狭隘利益。 如果没有成本绩效的强力介入，真正的改善将不会发生。

短板方法强调减法优先。 概括起来，我们只有两类改善绩效的方法——减法与加法。 防控最坏是减法，寻求最好是加法；雪中送炭是减法，锦上添花是加法。 “先减后加”是非常基本且特别重要的次序，但实践中的次序颠倒很常见。 盲目与重复投资的实质是对“减法优先”的漠视：减法要求优先保证现有资产存量（产能）及时且充分的维护运营，尚有余力才用于“铺摊子”。 实证研究表明，公路维护运营支出的社会回报率远高于新增公路投资③。

3.运营成本透明度。 目前关于财政透明度的国内披露门槛相当低，集中体现为未把披露内部运营层级的成本绩效信息作为强制要求；绩效评价报告规则也未要求报告关于活动、流程、作业和客户的成本绩效信息，以至运营成本绩效在很大程度上依然是个黑箱。 纳税人虽然为全部财政成本买单，但并不知晓自己的钱是否被用于高社会价值的用途。

只有把运营透明度确立为一项强制的披露要求，局面才能改观。 前提条件是产出成本信息充分可得：哪些投入/费用发生在哪些活动、流程、工作上？ 它们生产和交付了哪些产出？ 这些产出吸收了哪些来源的费用？

4.利益相关者沟通与合作。 组织和项目通常都涉及诸多不同背景的利益相关者，他们共担成本、共享收益，并且依赖充分沟通与有效合作以保证取得成果与成功。 各个层面的成本绩效信息因而是必需的， 特别是那些帮助识别低效-无效活动、流程、工作与产出的信息。 此类信息对规划制定与规划结构优化尤其有用。 比如，通过比较“开发儿童药品”“开发儿童营养品”“建立儿童保健中心”和“加强儿童保健教育”这四项活动成本绩效，发现“开发儿童药品”的成本绩效可能最差，因为成本与风险很高，但收益并不确定。 这样一来，我们就可以事前把资源投入到其他更好的活动类别上。 如果庞大的公共投资项目都采用“活动成本绩效比较”的方法制定预算与概算，每年带来的“绩效红利”将十分惊人。 浪费经常是隐性的、不易被关注和发现的，但累积的宏观规模远超想象。

（三）产出成本核算的强制要求

《指南》应为预算单位的产出成本核算规定六项强制要求。

1. 建立与实施标准化的产出成本核算流程。标准流程应涵盖以下步骤：

步骤1：界定与鉴别产出与其他成本对象；

步骤2： 归集财务期间的全部费用并区分直接-间接费用；

步骤3： 归集直接费用——对产出作出直接贡献的费用；

步骤4：选择与确定直接成本的分配方法；

步骤5： 计算产出的直接成本——包括单位成本与总成本；

步骤6： 鉴别与加总间接费用——包括产能过剩与闲置的费用；

步骤7：确定采用的间接成本动因；

步骤8： 基于动因将间接费用分配给产出等成本对象；

步骤9： 加总直接成本与间接成本——得到产出的完全成本。

以上流程中， 主要的困难与复杂性是间接费用的分配。 间接费用主要包括资本资产的维护运营、折旧和管理者薪金；只要适当，亦应包括机构成员的权益，如养老金和医疗保险。

间接费用分配主要涵盖三个层面：部门之间、部门内部各机构之间，以及部门/机构层面的（相关）行政管理费分配给项目预算，任何分配过度与分配不足均应避免。 早在2004 年，美国的某些州在规划预算开始的时候， 即开发一套旨在评估特定公共服务的真实成本的程序， 把行政管理成本分配给任务导向的规划，联邦政府各部门也如此。

2.产出成本一并吸收直接-间接费用。企业通常只将销售、分销和制造费用追溯到产出上，营销等客户成本、管理费用和财务费用并不归属产品。相比之下，与产出的生产/交付相关的所有间接费用， 均应随同直接费用核算到产出和其他成本对象上。 这是公私部门成本核算的主要差异之一。

3.产出的经济成本须被核算。 另一个主要差异是：公共部门必须有对产出的经济成本的核算。经济成本（economic）定义为正常运营条件下的产出成本，“正常运营条件”指“满负荷运营”和“正常水平的资产占用”。 如果某个机构某月产出（总工作时数） 的实际成本为1000 万元， 经济成本为800 万元，通常表明“未参与价值创造”的成本为200 万元。 经济成本信息告诉我们：正常运营条件下，只要需要这么多成本即可完成目标产出。经济成本对揭示价值创造的真实来源是必需的④。

4. 采用标准化产出成本核算流程核算行政成本。 目前主要采用统计方法收集“行政成本”和“机关运行经费”存在诸多缺陷，应尽快转换为基于标准化产出成本核算流程的会计核算方法。 目前使用的“行政成本”和“机关运行经费”的含义晦暗不明，应严谨地、合乎逻辑地重新界定为“旨在维持机构存在与日常运作的投入成本或产出成本”。清晰区分“投入成本”和“产出成本”是非常基本的要求。权责会计将投入成本界定为“费用”，包括资产折旧与摊销； 现金会计将投入成本界定为取得投入（资源）的现金流出。

如果基于产出成本定义“行政成本”和“机关运行经费”，困难和复杂性相对较高，此时应注意：运用成本会计方法将权责会计的“费用”转换为产出成本；产出应被定义为“旨在维持机构存在与日常运作”的内部产出；动因不明的费用归入不作分配的期间费用。

在将费用转换为产出成本的各种成本核算方法中，作业成本法特别有用：所有相关费用都归集到特定作业中，无论人工还是其他成本；成本核算不再确认组织边界， 关注焦点转向作业成本以及什么影响了作业水平。作业成本管理的主要益处，在于提供各种详细和准确的数据帮助管理者观察、 分析和管理受其控制的成本和作业（Anwar，2007）。

5. 指定专门的会计人员负责产出成本核算。随着公共财务管理从传统财务控制功能向绩效管理功能升级， 配备管理会计人员应作为针对所有预算单位的一项强制要求， 产出成本核算是其中的关键方面。 为现有财务会计人员提供培训使其掌握成本会计方法与技能，应作为优先事项。

6.清晰区分运营成本和资本成本。 运用现有资本资产提供当前受益的服务（运营）是一回事，取得新增资本资产（投资）是另一回事，前者招致运营成本，后者招致资本成本。 运营绩效的评价与管理不同于资本绩效（capital performance），融资来源也不同：借款通常被规定用于资本资产投资（“黄金法则”）。 如果把服务视为当前产出，资本资产就是未来产出。 对跨时决策而言，清晰区分产出成本中的运营-资本成本是非常基本的要求。

（四）产出成本信息应用的强制要求

标准化产出成本核算流程旨在生产产出成本信息，但应该在什么场合以及如何正确使用绩效信息，才是最有成效的绩效管理的焦点（唐纳德，2020）。 鉴于此，《指南》应规定预算单位遵从五项强制要求：

1.基于现行-新政策的中期成本核算申报预算与概算。 中期财政规划需要全面升级为资源配置的核心工具，为此，侧重预测和纸面作业应尽快转换为全面的自上而下的“支出框架”，并衔接自下而上的、以部门层次的成本核算为基础的支出选择。 这是适用所有国家的逻辑框架（Alta Folscher，2007）。

2.基于期间费用分析承诺年度与中期的节约目标。 部门与机构应细致分析期间费用的性质：哪些属于真正的风险成本， 哪些属于真正的浪费——冗余成本。 过往累积的冗余成本可能相当大，宏观加总的话很可能是天文数字，这意味着节约的潜力巨大。 技术进步和管理效率提高也会创造额外的节约空间。 缓解财政困难和社会压力强化了节约的紧迫性。 现行的预算申报体制仍未把“承诺节约”作为强制要求，应尽快改变。

3.定期披露五个逻辑层级的内部运营绩效报告。 把定期编制与披露财务与预算报告作为强制要求并不充分，因为它们并未包括内部运营的成本绩效信息， 即关于纳税人的钱依次用于投入、活动、流程、工作和客户层面的3E 信息。

4. 在预算申报中陈述产出自制-外包抉择。预算申报的核心是“要钱”——要多少和为何要，实质是政府干预和市场机制如何权衡。 因为涉及使用公共资源，在最不起眼的微观环节直面这个宏大主题不仅是必需的，而且最为恰当。 微观环节即众多机构自下而上地申报预算。

微观环节的关键方面是自制-外包的权衡与选择， 这依赖标准化的和可比的产出成本信息。要回答“街道清扫”由政府机构负责（自制）还是外包给私人部门更好，必须了解平均产出成本的公私差异，还要考虑产出的数量、质量和责任适合性。 只有成本绩效才能为自制-外包决策提供最适当的概念基础。

5.在预算申报中阐明“规划结构”。 “项目预算”和“规划预算”是形似而神不似的预算体制⑤。通常情况下，向绩效预算的转变需要有规划结构（program structure）的初步发展，但在大量文献帮助政府制定绩效指标的同时，鲜有文献研究如何开发规划结构（Carolyn，2008）。 规划结构和规划结果（绩效）计量应被仔细检验和优化，金额大、时间长、风险高的规划尤其如此，此项意义非凡的工作高度依赖产出成本信息的适当和有效运用， 如此才能快速锁定那些低成本绩效的活动，以及应该被哪些成本绩效高的活动取代。 没有常态化和制度化的此类努力，预算制定合理化将继续成为遥不可及的目标。 主要问题通常都在暗处，很少被关注到，这早已成为公共领域的普遍现象。 对于提高治理、预算和管理能力而言，没有什么比瞄准真正的问题更重要、更有效和更有用了。

四、实践路径与优先事项

绩效评价不是目的，目的是引导绩效导向的公共行为（public behavior）改变。 机构的分分合合，脱离绩效导向的空泛“学习”，以牺牲绩效为代价的合规（compliance）性控制与问责，过于强势的、基于命令-服从的等级式治理结构，以及利益相关者沟通、公共参与和合作的缺失，都是绩效的天敌。 政策连贯性，政策得到执行者赞同与民众支持的程度， 未来1—5 年可得资源与资金流量的预见性，机构与官员对自身努力与结果间关系是否抱有积极看法，社会主流意识包括公共道德与文化意识，或者更一般地讲，整体的激励环境和特定的激励机制，对公共行为的塑造和调整起着决定性作用。

绩效评价也是引导公共行为改变的重要力量。 但只有把成本绩效作为“指控棒”，积极且系统的变化才会到来。 焦点只有一个， 那就是成本绩效——精髓是成本有效性。 一般地讲，只有公共决策者与管理者把别人的（财政）成本当做自己的成本对待， 把自己的利益与公共利益直接或间接绑定起来，成本绩效观念才会潜移默化到心灵深处，贯穿到周遭的公共行为与行动中： 理性计算内部运营各个层级的成本绩效， 焦点是产出成本绩效的目标水平和实际水平， 从第一层级的投入到第二层级的活动， 再到第三层级的流程和第四层级的工作，直至最后（第五）层级的客户。

五个层级表征了3E 目标实现过程的逻辑结构。3E 目标是层级式的过程目标：从初级目标的经济性（节约与性价比），再到中级目标的投入-产出效率，直至高级目标的有效性。 这些目标应逐级寻求，“弯道超车”实为虚幻⑥。

从五个层级的逻辑结构出发， 可以鉴别出全面评价财政成本绩效的两类实践路径——预算路径和管理路径，每个路径都对应一组优先事项。

（一）预算路径与优先事项

从诞生起，预算就是准备、审批、执行与评审的动态循环过程，预算文件也是预算过程的产物。预算改革一直是活跃的研究主题和治理改革主题，但“预算合理化及其微观基础再造”这个核心命题至今未被提出， 更遑论予以阐明和提出创造性解决方案。

主流文献和观点几乎未能意识到， 对预算合理化和合理支出水平的讨论， 只有联系到产出与成果的成本才有意义。 产出不明也不被要求，“被预算的”只是钱；成果不明也不被要求的预算，无异于“植树人预算”；产出-成果皆不明或不被要求的预算，就是实质性的“分钱”游戏。

无论是目前仍占主导地位的基数法， 还是备受推崇的零基预算（zero-base budgeting），都无力解决基本的预算合理化问题；前者忽视绩效，后者不切实际。 “以收定支”和“以支定收”也是伪命题，因为两者都没有瞄准预算合理化的本质要求：掌握充分的投入-产出关系和产出成本信息。 相应的预算实践路径有10 个要点：（1）在年度预算与中期概算的准备阶段， 部门与机构遵从自上而下的宏观指导和预算限额， 自下而上地核算至少覆盖未来1—3 年的政策成本（policy cost），确保政策决策与支出决定同步；（2） 清晰区分预算中采纳的现行政策和新政策的年度与中期成本， 建议采纳的新政策应基于成本绩效充分阐明理由， 特别是成本昂贵的新政策；（3） 新旧政策的年度与中期成本核算与概算，应与《指南》规定的标准化产出成本核算流程保持一致， 充分和最优利用源于该流程的产出成本信息；（4）基本支出预算（“保运转”）的相关费用应正确地分配给项目支出预算， 无关费用作为期间费用不予分配，以保证按“期间费用-可分配费用”列示与申报；（5）部门和机构承诺年度与中期节约目标并单独列示于预算申报中， 区分支出节约、费用节约和成本节约，并阐明如何实现节约目标；（6） 政策成本和节约目标均基于经济成本而非实际成本，以保证给出“正常运营条件下实现目标产出-成果的合理成本”信息；（7）经济成本区分“运营成本”和“资本成本”，前者针对当前受益的服务，后者针对获得新增资本资产；（8）产出-成果成本中的财政成本单独列示， 此处的财政成本定义为由预算拨款补偿的成本；（9） 预算审查高度聚焦基于产出-成果的成本绩效，从财政一审、政府二审、党委三审直至人大终审；（10）保证预算执行、评审与预算一致， 尤其应确保不改变预算重点和优先性。

表1 给出了预算路径下基于财政成本经济分类的预算申报制式的示例。

表1 基于财政成本的预算申报制式

表1 的申报制式有两个显著优势，提供预算合理化的相关信息， 包括经济成本信息和新旧政策的明确区分；提供运营-资本绩效评价与管理所需的差异性成本信息。 预算过程经常要对规划成本和运营成本加以区分， 因为这些支出类型适用不同的决策规则（Allen Schick，2002）。 总的来说，这种综合性的申报制式基于两项认知：（1） 公共支出、借款和收入决策在很大程度上是相互联系的，预算上必须通盘考虑；（2） 运营-资本成本框架是通盘考虑的合理基础， 包括要求每项工程在其全部预计成本没有弄清之前不能动工，这是财政-成果框架约束预算合理化的一个关键方面。

需要注意的是，基于产出-成果成本的预算合理化本身并非目的， 目的是为促成真正意义上的“一个预算”（one budget）创造先决条件。 一个预算系指全面预算（overall budget） 的各个成分被有机地紧密联结起来，并且被当做一个整体加以审查，它满足两项基本要求：预算-政策间联结，强调政策决策与支出决定同步；基于经济（经常-资本）分类的成本、支出和融资之间的联结与同步决定，并且没有任何人为的高估或低估， 无论投资项目的配套资金还是完工后至少1—3 年的维护运营资金。

一个预算的反面是碎片化（fragmentation）。 碎片化至今仍是损害预算功能的深层根源， 尤其是政策功能与绩效管理功能。

（二）管理路径与优先事项

与聚焦程序的预算路径不同， 管理路径关注运营绩效目标实现过程的逻辑结构， 涵盖联结产出与产出成本的五个层级， 其中第一层级的目标是经济性，第二至第四层级的目标是效率，第五层级是有效性⑦。 在真实世界中，每个层级都“窝藏”了或多或少的隐性浪费，无论机构还是项目，宏观累积规模很可能远超想象，但极少被关注、揭示、呈现与披露。

1. 第一层级的投入： 准确核算与严格控制费用。 费用对应投入管理——运营管理的第一层级。费用分配形成特定对象的成本， 首要的是产出成本。 费用是成本的源头。 没有正确可靠的费用数据， 就不会有正确可靠的产出成本和其他成本数据。 “机关运行经费”“行政支出”等模糊不清的术语， 应被严谨地定义为权责会计要素的 “费用”——净资产减少， 即导致经济利益流出的资产减损（包括折旧与摊销）和负债增加。 折旧应被单独和特别对待，因为它在日常基础上是不可控的，还因为必须有足够折旧基金补偿每年规模巨大的资本减损，以维持必要的服务潜能。

投入控制与支出控制非常重要但并不充分，除非伴随费用控制。 由于攸关预算，预算单位的财务控制应一并覆盖投入、支出和费用，费用控制应基于标准的成本习性分析模型：

即财务期间的容许费用（Y）=固定费用（a）+单位成本（b）×产出数量

任何费用差异均应被计算、报告与控制，并伴随相应的问责制。 由于纳税人为费用买单，纳税人要求管理者“敬畏费用（控制）”。

2.第二层级的活动：运用作业成本法识别和消除低值作业。 从微观视角看，服务人民的最佳方法之一是运用作业成本法（activity costing）识别与消除低值作业。作业也称活动，是组成项目/规划的基本单元，旨在将投入转换为产出。 作业成本法是以生产产出的活动（作业）为基础分配直接与间接费用的系统，能够“生产”比传统成本核算法准确度更高的产出成本信息⑧，帮助我们通过以下方式降低浪费性成本：减少作业数量、频率和密度，比如各种评价与检查；提高作业效率，比如缩短检查时间和提高检查效率；消除或减少无效作业，比如取消不必要的评比与检查。

3.第三层级的流程：运用流程成本法识别和消除低值流程。 流程指取得投入、生产产出或实现成本的方式，可通过源于使用者的信息反馈（比如满意度）加以计量。 流程成本法（process costing）以预期产出数量为基础， 根据每个流程或每项营运来计算总成本，然后计算出每个过程的单位成本。 只要产出单元经过某个过程， 那么该过程负担的成本即被分配到这些产出上。 流程也包括行政流程。在所有的行政流程中，基本技能（basic skill）是最重要的， 即使并非刻意追求结果也会出现较好的绩效（Schick，2003）。

4.第四层级的工作：运用工作量成本法识别和消除低值工作。 作为运营管理的最小微观单元，工作的实质是生产和交付产出。 工作是基本的，因为所有组织要么通过工作（自己）生产产出，要么从外部购买产出； 也因为所有工作都有或应有某项产出，工作成本是产出成本的重要组成部分。 与作业-流程成本法一样，产出也是工作成本管理的关键方面。

如果单项产出能够被分离出来，采用工作量成本法（job costing）就是适当的和必要的，尤其是大型组织与项目。 “磨洋工”在公共机构中并不鲜见，冗员也是如此，两者都是隐性浪费的特定形式。

5.第五层级的客户：改善服务定价以改善客户成本绩效。 客户是所有费用与成本的源泉，为各个层级的运营管理提供需求驱动（demand-pull）。 鉴于此，财政资源与成本应被追踪到特定客户上，作业成本法、 流程成本法和工作量成本法的综合运用，使我们能够了解哪些客户从哪些活动、流程和工作单元上消耗了多少资源。 这些客户成本信息对客户导向的绩效管理至关紧要。 如果没有适当的成本会计， 政府和机构就没有足够的信息为客户的服务制定公平价格，以及调整数量-价格组合来改善服务生产与交付。 所有的服务型组织都要面对和了解“新增一个客户的真实成本是多少”。预算过程的公民直接参与， 也要求保证公民能够得到预算与服务成本的清晰信息（Peterson，1997）。

许多情况下， 让客户承担合理的产出成本和外溢成本是必要的和适当的；前者如供水、供汽、垃圾采集与处理，后者如交通高峰期收费。 水费更适合采用双轨定价法：临界点以下低价，临界点以上高价。 边际成本定价法、平均成本定价法和其他各种可选择的服务定价法， 技术上已经相当成熟，问题在于要有适当的政策措施鼓励合理定价，同时消除“乱收费”。 总的来说，合理定价的潜力巨大，涵盖医院、教育、环境、公用事业等各个政策领域。

合理定价遵从基本的受益原则（benefit principal），即谁受益谁付费的原则。 如果伴随改善服务交付绩效的适当措施， 公众和消费者通常有合理的付费意愿。 在这种情况下，公共收费（定价）就成为最优财源， 优于税收和其他来源。 对纳税人而言，为低价自来水用户提供财政补贴是不公平的。

五、结语

在资源稀缺世界里，成本无处无时不在，无处无时不重要。 不重视成本信息生产和利用的绩效概念与实践，多半是虚幻的和空洞的。 鉴于纳税人为公共部门的成果买单， 鉴于服务人民的政府本质和服务型政府的诉求， 以及鉴于财政困难和绩效评价亟需升级的大背景， 建构和应用关于财政成本绩效的适当理论既重要又紧迫， 也是本文的主旨所在。 该理论之所以特别重要，是因为当今的绩效时代对组织期待比过去大得多， 紧迫的任务并非简单的支出约束型组织， 而是塑造学习型组织， 核心是学习如何把纳税人承担的财政成本贯彻到整个绩效管理背景、体系与过程中去。

配称“理论”的财政成本绩效理论注定是一种“顶天立地”的理论。 “顶天”意味着宏观层面的价值引领，引领我们认知、肯定、尊重和保护财政世界的主流民意：所有人都希冀公共部门“以更少做更多更好”，无论就原则还是就具体行为、过程与结果而言；“立地”意味着微观层面的实际操作，涵盖预算过程的四个阶段和运营管理的五个逻辑层级。

配称“理论”的财政成本绩效理论注定具有召唤功能：召唤关切“最重要却不被关切”的公共问题。 概括起来有两类：预算过程的碎片化，导致1+1＞2 的系统整体功能难以形成和发挥作用；组织和项目运营层级的逻辑结构不被关注和鉴别，3E 实现过程晦暗不明。

迄今为止， 我们尚无一种可把财政世界的巨大隐性浪费与管理漏洞清理出来的理论。 本文作为一种突破性尝试，根植于两个核心理念：一个国家与民族的现代性始于“对纳税人负责”的意识与觉悟； 天然缺失产权约束的财政世界不得不面对财政成本绩效的约束。 为此，明智的财政治理与公共管理应致力于寻求宏观问题的微观解决， 把财政成本这团乱麻梳理清楚则是寻求微观解决的最佳切入点， 微观解决要求把产出成本核算作为改善运营绩效的基本管理工具。

若不着手解决产出成本信息的标准化生产与最优利用问题， 服务交付和绩效评价不可能出现意义深远的变化。 然而，改善成本绩效不能代替基本的制度改革与治理改革： 约束与引导管理者把成本有效性当做关键的绩效目标， 以及采纳基于分析（而非理想和直觉经验）的决策模式。

财政成本绩效理论可望作为“挤掉水分”的微观财政理论发挥指导实践的作用。它立足于服务型政府范式，力图揭示财政过程各“站点”的隐性浪费，提醒我们把评价与消除隐性浪费作为绩效运动的优先事项。