基于腐败治理的审计机制研究

宋夏云（教授/博导） 陈亚诗

（浙江财经大学会计学院 浙江杭州 310018）

一、引言

党的十八大以来，党中央明确了以“全面从严”为基本特征的反腐败政策（田坤，2022）。国家审计（或政府审计）是腐败治理的核心机制，面对日益隐蔽的腐败手段，国家审计在腐败治理中的新目标有哪些？腐败的审计治理机制如何构建？其运行需要哪些保障？这些问题值得我们深入研究。本文通过文献梳理、经济责任审计法律法规的分析、腐败风险管理理论的分析、国家审计程序理论的分析，对国有企业主要领导人员腐败的审计治理机制进行尝试研究，其研究结论可供学界交流与讨论。

二、国有企业主要领导人员腐败审计治理的新目标

对于高管腐败的内涵，学者们主要根据控制权私有理论来界定（徐细雄，2012）。国有企业主要领导人员腐败可以定义为其非法利用权力获取个人私利的现象，其形式多种多样，如收受贿赂、利用关联交易侵占国有资产、利用证券市场的内幕交易进行利益输送等。从本质上分析，国有企业主要领导人员腐败是一种“以权谋私”的权力寻租行为。

十九届中央纪委四次全会提出要完善党和国家监督体系，要以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调，其中审计监督是党和国家监督体系的重要组成部分，在国有企业主要领导人员腐败治理中具有重要地位。国有企业主要领导人员腐败审计治理的目标是指国有企业主要领导人员腐败审计治理实践行为的预期效果和最终境地，其具体表现为：

（一）不敢腐

习近平总书记在二十届中央纪委二次全会上强调，“反腐败斗争形势依然严峻复杂，遏制增量、清除存量的任务依然艰巨。必须深化标本兼治、系统治理，一体推进不敢腐、不能腐、不想腐。”对国有企业主要领导人员腐败的审计治理，要形成不敢腐的惩治与震慑机制。其路径包括：一方面，要完善外部审计监管，强力反腐。国家审计机关应积极参与反腐倡廉建设，强化对国有企业主要领导人员权力运行过程的制约与监督，避免企业决策程序形式化。此外，重点关注腐败高风险领域及垄断行业，动态识别腐败倾向，实现监管效率最大化。另一方面，加大腐败行为的处理处罚力度，严肃责任追究。纪委一旦认定国有企业主要领导人员存在腐败问题，就要启动责任追究机制，依据党规党纪及时严肃处理，从而形成不敢腐的震慑。

（二）不能腐

对国有企业主要领导人员腐败的审计治理，要形成不能腐的预防与阻断机制。因此，审计机关通过审计监督，要及时帮助被审计单位不断优化内部控制环境，完善反腐制度。其路径包括：首先，健全的内部控制制度是预防腐败的关键，国企内部应建立健全内部控制制度，规范企业日常运转的各个环节与岗位，使内控制度有效落实到企业的经营管理中去。对于国企“一把手”，更要加强权力制衡，出台并落实相应的规章制度，加强法律约束，使其“无处可腐”。其次，建立数字化的采集平台，增加采购透明度，同时使采购工作“留痕”，以达到阻断腐败行为的目的。最后，要提高国有企业主要领导人员和寻租方的双边腐败成本，推行延迟支付制度，将其绩效等奖金放入防腐资金池，使其满足一定条件再支付，从而达到“不能腐”的状态（余源辉，2022）。

（三）不想腐

对国有企业主要领导人员腐败的审计治理，要形成不想腐的警示与教育机制。其路径包括：一方面，通过各种激励措施使其不想腐。例如，通过发放绩效奖金、股票期权等经济激励提高国有企业主要领导人员的薪酬待遇，减少其腐败动机，同时达到增加企业绩效、促进企业良好发展的目的。另一方面，要加强国有企业主要领导人员的理想信念教育。作为国企领导人员，要始终坚定理想信念，牢记初心使命，自觉提高政治站位，严格约束自己，增强不想腐的自觉。

综上所述，为了降低国有企业主要领导人员腐败的发生概率，不仅要通过加强审计监督使其“不敢腐”，也要探索出适合我国国有企业主要领导人员的内部控制体系，使企业的内部控制机制能够有效落地，从而达到“不能腐”的状态，同时，可以通过各种激励措施及监督机制的有效运行，使国有企业主要领导人员逐步形成“不想腐”的自觉。

三、国有企业主要领导人员腐败审计治理机制的设计

（一）国有企业主要领导人员腐败审计治理机制的设计原则

国有企业主要领导人员腐败的审计治理机制是指合理保证国家审计在国有企业主要领导人员腐败治理中的功能得到有效发挥的各种措施、方法和手段的总称。本文认为，国有企业主要领导人员腐败的审计治理机制的设计，其原则主要包括：

1.系统性。系统性是指将组织、事物、过程等描述为一个有机整体的能力。根据系统性原则，在腐败审计治理机制的构建中，首先，要有一个清晰的目标，即明确审计治理的存在价值或目的；其次，作为系统组成部分的各个构成要素要以实现某个具体目标为导向，它们相互联系、相互作用，并共同作用于该目标；最后，系统性要求审计治理机制的构成要素应该完整，尽量不要出现缺失，应该作为一个整体存在。

2.以腐败治理为导向。审计监督是党和国家监督体系中重要的组成部分，国有企业主要领导人员腐败审计治理机制的设计应当坚持以腐败治理为导向，可以基于腐败风险管理理论对其进行科学设计。通过对以往腐败案例的分析可以发现，贪污受贿、挪用财政资金以及挪用公款是目前比较典型的腐败现象。因此，在国有企业主要领导人员腐败的审计治理中，应该坚持以腐败治理为导向，重点关注腐败高发领域，以便有效预防与惩治国有企业主要领导人员的腐败行为，使腐败审计更有成效。

3.以现行法律法规等为基准。国有企业主要领导人员腐败审计治理机制的设计应以现行法律法规等为基准，健全、有效的法律法规体系是国家审计有效治理腐败的前提条件。但是，由于腐败治理是一个不断发展的动态过程，在其发展过程中会出现新情况和新问题，这就要求相关的法律法规体系也要不断地进行更新和完善，以不断适应新时代国家审计反腐的新需要。

4.灵活性。灵活性要求对国有企业主要领导人员腐败的审计治理机制进行动态设计。由于国家审计自身发展的局限性，在腐败治理过程中会受到不同条件的限制，因此，需要根据国家审计的特性和腐败治理的新要求和新任务灵活设计审计治理机制。除此之外，灵活性原则还要求审计治理机制的运行具有较强的适应性，尤其是如何加强与纪检、监察等机构的协同，这需要根据腐败治理的新目标对其进行灵活设计，并合理保证其运行的有效性。

（二）国有企业主要领导人员腐败审计治理机制的构成分析

1.基于文献梳理。关于审计治理机制的构成，代表性观点如下：国家审计是反腐的有力手段，其对国企腐败问题的治理主要是通过审计问责和公告审计结果等路径来实现的（张志宏等，2019）。一方面，公婷（2010）的研究表明，“问责”在国家审计和腐败治理两者间充当中介作用，国家审计通过问责降低了腐败发生的概率。马志娟（2013）将国家审计理解为“查责”，是国企腐败行为“问责”的必要环节，而腐败治理和政府问责紧密相关，国家审计的有效实施将有助于我国国有企业的腐败治理。此外，Liu 和Lin（2012）实证检验了国家审计对腐败具有威慑和防御作用，童燕军（2020）也认为，在共同反腐败协作机制中，审计机关将发挥预防、揭露、监督与惩罚的重要功能。另一方面，Ferraz 和Finan（2008）认为，公开审计信息有助于揭露腐败，在某种程度上可以起到遏制腐败的作用。进一步地，Finan 等（2016）研究表明，经过审计的官员在其未来的任期中，贪污的可能性会减少。同时，国内的一些学者也在研究中发现，政府的审计公告在控制腐败方面起到了积极的效果。吴秋生和上官泽明（2016）研究发现，国家审计独立性和审计对象确定权对审计结果公告能力有显著的正作用，审计结果公告能力对国家治理在政府效能、法治水平和财政预算透明度方面也有显著的正作用。王会金等（2017）研究表明，政府审计机关与审计客体的协同水平越高,腐败治理功能发挥得越好；政府信息公开化建设在该协同治理机制中起着中介作用，即政府审计推进腐败治理功能发挥，可以进一步通过完善政府信息公开制度建设实现。基于文献分析，国有企业主要领导人员腐败审计治理机制主要包括审计问责机制、协同机制、审计公告机制等。

2.基于经济责任审计法律法规的分析。2019 年，中共中央办公厅 国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》），指出各级党委和政府应当建立健全经济责任审计情况通报、责任追究、整改落实、结果公告等结果运用制度，将经济责任审计结果以及整改情况作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要参考。本文将基于《规定》来分析国有企业主要领导人员腐败的审计治理机制。经济责任审计是审计监督制度的重要组成部分，在腐败审计治理的过程中，应坚持和加强党对审计工作的集中统一领导，聚焦领导干部经济责任，既强化对权力运行的制约和监督，又要贯彻“三个区分开来”要求，强化对国有企业主要领导人员的管理监督，促进领导干部履职尽责、担当作为，确保党中央令行禁止。各级领导干部要带头贯彻执行《规定》，自觉接受审计监督，做到依法用权、秉公用权、廉洁用权，在经济活动中落实有关党风廉政建设责任和遵守廉洁从业规定。此外，《规定》第三十五条规定，经济责任审计中发现的重大问题线索，由审计委员会办公室按照规定向审计委员会报告。其中应当由纪检监察机关或者有关主管部门处理的问题线索，由审计机关依规依纪依法移送处理。基于经济责任审计的法律法规，本文认为，国有企业主要领导人员腐败审计治理机制主要包括廉政体检机制、审计报告与移送机制等。

3.基于腐败风险管理理论的分析。风险管理的核心流程包括风险识别、风险评估、风险应对。首先，确定腐败重点领域，开展腐败风险识别。在风险管理流程中构建腐败风险识别体系，从审计执行层面、专业层面、决策层面实施综合识别。其次，确定腐败风险等级，加强腐败风险评估。在风险评估过程中，通过加强内部控制、优化审计手段和加强对公司风险的控制，对风险进行量化与分解。最后，以防范腐败为中心，推动惩治和预防制度的构建。在风险应对层面上，通过制定防治腐败风险措施，建立健全审计工作信息和结果共享机制，提高审计监督整体效能。风险管理环节的识别、评估与治理能否有效发挥作用，对腐败治理至关重要。本文认为，基于腐败风险管理理论，国有企业主要领导人员腐败审计治理机制主要包括腐败风险的识别、评估和应对等机制。

4.基于国家审计程序理论的分析。本文将基于国家审计程序理论来分析国有企业主要领导人员腐败的审计治理机制。首先，加强国有企业审计是国家审计的基本职责。审计机关在接受委托后，应根据审计战略规划拟定审计计划。其次，在审计执行过程中，要加强国有企业内部各个部门以及外部监督与司法机关的协作沟通，使审计工作更全面、更有效。最后，审计机关应将得出的审计报告移送相关部门并对其进行后续跟踪，监督其进行审计整改，相关部门对审计过程中识别的问题以及被审计对象的腐败行为作出处理处罚。国有企业主要领导人员腐败的审计治理机制如何在执行审计程序的过程中高效运行，关乎着审计机关反腐败功能能否得到有效发挥。本文认为，基于国家审计程序理论，国有企业主要领导人员腐败审计治理机制主要包括审计计划机制、信息沟通机制、审计报告机制、审计处理处罚机制和审计整改机制等。

表1 国有企业主要领导人员腐败审计治理机制的构成

（三）国有企业主要领导人员腐败审计治理机制的具体构成及其释义

通过以上分析可以看出，国有企业主要领导人员腐败审计治理机制主要包括：

1.审计计划机制。目前，我国审计机关承担的审计任务与人员数量存在着严重的不匹配，且需兼顾多方单位的任务安排，如来自上级审计机关的安排、同级人民政府的安排、纪委的安排以及监察委的安排等。因此，为了防止审计质量的降低，应考虑制定审计工作计划并明确工作重点，将审计力量集中在重点风险领域，从而提高审计揭露腐败的效率。审计计划的制定是开展审计工作的前提条件，科学有效的审计计划是高质量审计成果的保障。在制定审计计划的过程中，不仅要将其与审计战略规划充分结合起来，落实上级审计机关安排，而且必须根据当前国家反腐败形势的需要，既考虑到审计业务的内在需求，还要对外部的政治经济环境进行考量，将审计监督与纪检监察、组织人事、巡视巡察等监督贯通起来，形成监督合力，做到既考虑全面又突出重点。

2.廉政体检机制。首先，健全的规章制度是国有企业廉政体检机制的根本保障。应加强针对廉政风险管理方面的制度建设，避免出现制度修改不及时或者执行不到位的情况。其次，要将廉政体检工作贯穿到企业的管理和生产经营中去，对员工进行全方位的培训，增强员工的廉洁意识。同时，国有企业主要领导人员要提高自身的廉洁自律能力，对贪污腐化现象进行抵制，抵御各种诱惑。最后，推行廉洁考核制度，采取责任追究、责令整改、廉政谈话等方式，对国有企业主要领导人员进行事前、事中、事后全过程监管，确保腐败风险的有效控制。

3.信息沟通机制。信息沟通机制要求审计机关在审计工作过程中建立良好的信息沟通渠道，预防腐败风险的发生。在主体协同层面上，国有企业的监督主体主要包括内部监督部门和外部监督部门两部分，具体有纪检委、监察委、监事会、审计部门等多主体，各主体之间应当打通沟通壁垒，形成统一的监管合力，加强监督力度。在信息协同层面上，各监督主体应有协同的信息沟通平台，及时地进行反馈交流，从而达到对决策信息进行共享的目的。在制度协同层面上，各主体在进行制度建设时，可以强化跨部门之间的协调沟通，建立起一个具有系统性和互补性的多中心协同治理体系，争取实现制度全覆盖，从而保障协同治理的稳定运行，降低由于滥用决策权力产生的腐败行为。

4.审计报告与移送机制。审计报告是指审计机关实施审计后，对被审计单位财务收支的真实性、合法性、效益性发表审计意见的书面文书。审计报告中通常会揭示该企业存在的问题，其中有不少是带有普遍性和机制性的问题。虽然企业会对每年的审计报告所查出的问题进行积极整改，但仍存在着“屡审屡犯”的现象，整改不到位、不彻底和无法整改的情况也时有发生。其根本原因在于审计报告与移送机制仍不健全，审计监督管理职能未能得到有效发挥。因此，建立完善的审计报告与移送机制，目的是健全国有企业主要领导人员腐败审计治理机制，坚持问题导向，加强跟踪监督，将审计过程中发现的重大问题线索，由审计委员会办公室按照规定向审计委员会报告，应当由纪检监察机关或者有关主管部门处理的问题线索，由审计机关依规依纪依法移送处理，以达到打造高质量的审计报告、更好地发挥国家审计的腐败治理功能。

5.审计处理处罚机制。审计处理处罚机制主要体现在事后惩处环节。目前，腐败治理相关法律配套仍有待健全完善，要想对国有企业主要领导人员腐败进行全面管理，需加强其腐败处理处罚力度，提高其腐败成本。首先，赋予审计机关一定处罚权，以提高审计警示力度，更权威高效地开展腐败治理工作。其次，针对容易发生腐败的领域，进行针对性的立法，强化对重点领域的法律监管。最后，加大对国有企业主要领导人员腐败的经济处罚、行政处罚乃至刑事处罚力度，使其从“不敢腐”“不能腐”，最终达到“不想腐”的目的。

6.审计问责机制。经济责任审计是审计监督与干部监督管理的结合。健全审计问责机制体现在以下两个方面：一方面，不仅要加强对领导干部的问责，还要加强对审计人员的问责，审计人员在审计过程中既要把控总体，又要突出重点，提升审计质量，避免审计结果难以达到预期成效、最终流于形式的情况出现；另一方面，应扩大监督范围，加大审计成果的运用，完善问责制度与法律依据，促进审计工作公告与整改，从而更大范围发挥审计监督作用。

7.审计公告机制。自2003 年开始，我国将国家审计结果向社会公开，研究表明公开审计结果是提升审计质量、扩大审计影响、治理被审计单位腐败的有效路径之一。但目前我国国家审计结果公告制度还不够健全，保密与公开的界限尚不清晰。审计公告机制既能增强外部监管的有效性，起到防范和监督的作用，还可以提高信息的公开透明性，充分发挥社会监督的功能。这不仅是对审计工作质量的一次检验，可以督促审计人员严格遵守职业道德，持续改进审计工作，还可以在很大程度上对腐败起到警示的作用，从而不断提高反腐败工作的成效。公告制度建设不仅要注重制度本身的刚性，对公告主体所要承担的责任进行明确，还应该关注到公告的形式，要跟上时代的发展，采用多种方式对审计结果进行公告。如可以采用优化公告的文本结构、提高信息对象类型覆盖率和强化审计发现问题的披露等方式突出重点，精炼公告，从而提高审计结果的透明度（郑小荣等，2023）。

8.审计整改机制。审计整改是审计工作的关键环节和重要步骤，对推动审计监督作用的发挥、提升审计效能起到了非常重要的作用。因此，健全审计整改机制，可以更好地发挥腐败治理功能。如果不能对审计发现的重大问题进行有效的整改，不能举一反三，标本兼治，就不能及早预警和防控全局性、系统性风险，不能有效应对日趋复杂的腐败隐患。为此，审计机关及其人员应结合审计整改工作的推进，对所取得的进展及时进行总结和整理，将遇到的问题进行反馈，并提出相应的解决方案，进而提升审计整改效果。

9.腐败警戒机制。对于腐败问题的审计治理机制构成，关键在于腐败警戒机制，通过腐败风险管理，从而对国有企业主要领导人员起到警示作用。风险管理环节的识别、评估与应对能否有效发挥作用，对腐败治理至关重要。一方面，构建腐败风险识别体系，从多个层面对国有企业主要领导人员的决策、管理过程进行风险识别，并通过加强内部控制等方式加强企业风险控制与评估，对主要领导人员拉起腐败“警戒线”，使其对规章制度存在敬畏心理，达到“不敢腐”的目的；另一方面，通过制定防治腐败风险措施，推动预防与惩治制度构建，完善腐败警戒机制，提高审计监督整体效能。

四、国有企业主要领导人员腐败审计治理机制的运行保障条件

（一）法律法规保障

健全的法律法规体系是国有企业主要领导人员腐败审计治理机制运行的必要保障，能够提高审计工作的成效。首先，法律法规可以对腐败定义、范围、执法细则等做出明确规定，避免使用含糊不清的措辞，使国家审计在腐败治理工作中做到有法可依，有章可循，明确国家审计在法律界定中的权力范围，保证国家审计治理腐败的权威性。其次，要构建完善的审计评估准则，使国家审计对公共资金和公共资源等进行客观判断，从而强化国家审计治理腐败的有效性。最后，对审计问责机制进行明确和完善，对国家审计程序、方法、内容、职责等做出明确规定，提供专业依据，使得国家审计对权力运行有效制约，强化责任追究的落实。

（二）审计独立性保障

独立性是国家审计的灵魂，没有独立性，国家审计就会流于形式。确保审计独立性是审计治理机制得以有效运行的前提。要提高国家审计治理腐败的独立性，应将本级审计机关的任命权交由上级审计机关行使，减少政府干预。此外，赋予审计机关一定的执法权，扩大其独立审计的权力，当被审计对象不配合审计工作时，可以发挥强制执行的作用，有效披露与治理国有企业主要领导人员腐败行为。

（三）专业胜任能力保障

目前，腐败案件呈现出高度隐蔽性、智能化和技术性等特点，常常涉及到多个学科领域的交叉运用，很大程度上增加了审计人员查办腐败案件的难度，因此对审计人员的专业能力提出了更高要求。一方面，需要提高审计人员的整体分析能力。国家审计参与腐败治理不仅需要常规的审查分析，而且需要利用动态分析、结构分析等综合分析手段对审查事项进行深层次分析，这样才能深入到问题的本质，拓宽审计范围，增强发现腐败行为的能力。另一方面，要提高审计人员的专业素质，在恪守职业道德的同时加强审计专业技能的培训，使其从单一的财务型向融财务、法律、计算机等为一体的复合型人才转化，以更加全面、多维度的视角来审视腐败案件，发现更多的腐败线索，提高反腐败工作的效率。

（四）现代信息技术保障

在大数据背景下，国有企业主要领导人员腐败的审计治理机制与现代信息技术紧密相关。审计机关要充分利用现代信息技术，加强与被审计单位之间的信息交流，更好地识别出腐败风险。对现代信息技术的良好应用，还能够在各级审计机关、审计人员以及相关监管部门之间实现信息高效、快捷的传输，提高信息共享程度，进而提升审计治理腐败的效率，持续提升国家审计治理腐败的能力。

（五）审计经费保障

国有企业主要领导人员腐败审计治理机制的有效运行离不开充足的经费预算保障。资金预算的缺乏，在某种程度上会限制审计工作的全面开展，影响审计质量的提高及审计效果的扩大。审计过程不可避免地会遇到难以预测的突发事件，只有保障充足的经费预算，审计工作才能有效开展，审计程序才能得到有效运行。另外，经费预算得以保障，对审计方法的创新、审计信息化的建设、审计人才的引进和补充都会起到支撑作用，使得审计工作识别腐败风险并加以治理更加高效、有效。

五、研究结论

国家审计在国有企业主要领导人员腐败治理中发挥着重要作用。国有企业主要领导人员腐败审计治理的目标包括不敢腐、不能腐和不想腐；审计治理机制的设计应遵循系统性、以腐败治理为导向、以现行法律法规等为基准、灵活性等原则；审计治理机制主要包括审计计划机制、廉政体检机制、信息沟通机制、审计报告与移送机制、审计处理处罚机制、审计问责机制、审计公告机制、审计整改机制和腐败警戒机制等；其运行保障包括法律法规保障、审计独立性保障、专业胜任能力保障、现代信息技术保障以及审计经费保障。