森林资源资产的生态服务价值会计计量研究

袁广达（教授） 马梦岩 闫炎

（1 南京信息工程大学商学院 江苏南京 201144 2 金肯职业技术学院经济管理学院 江苏南京 211100）

一、引言

（一）研究背景

森林生态服务价值是国际生态学界、经济学界研究的一个热点话题，近年来在会计学界也同样受到了很大关注。会计的计量是对会计对象的生产和运营行为的结果进行定量描述的过程。目前，最合适、最理想的交易价格是公允价值，它最接近于森林生态服务的真实交易价格，以公允价值为定价依据，既能真实地反映出该资产的价值，又能兼顾到会计信息的可靠性和关联性，使这两个方面都能获得有效的改善。

森林资源包括林地、林木资源以及森林生态资源，是我国林业发展的根本，也是人类赖以生存的必不可少的自然资源。森林资源作为主要资产和生产对象，是国家的重要支柱产业之一，不仅给人类带来了经济收益，也给人类带来了社会效益和生态效益。鉴于此，为实现森林资源保值增值的目的，经营者对价值量和实物量进行计量并明确森林资源的产权，是实现森林资源服务价值核算的先决条件，最终将所得的价值量列示在财务报告中。而森林自然资源服务价值核算，即是将森林资源资本化，以市场经济发展为基础，将其确认为一项重要的资产，与此同时，根据森林资源的各种组成和属性，采取与之相对应的价值评估和经营管理模式。2020 年，国家在部分省份进行“全民所有自然资源资产普查试点工作”，对包含森林在内的全民所有自然资源资产实物量进行普查，并以此为基础对其进行经济价值核算，这是对资源价值核算的一次摸底，也是未来开展的包括森林资源在内的资源服务价值核算工作的基础。然而，自然资源是一个非常巨大的、复杂的系统，有着非常多的分支，再加上现今国内外还没有一套非常完善的自然资源会计体系，因而，自然资源的计量将是一个相当复杂、困难的工作，在核算、计量过程中会面临许多亟待解决的问题，如自然资源计量属性选择等。

（二）文献综述

在森林资源价值内容方面，联合国粮农组织编制的林业环境经济核算指南（FAO-2004）指出森林资源是环境资产的一部分，可以对森林和经济活动的交互作用和相互影响进行核算。McNeely（1990）和Pearce（1995）将直接使用价值、间接使用价值、选择价值、存在价值和遗赠价值等组合起来，将森林生态功能产生的效益归入到了间接使用价值之中。博文静（2017）将森林生态资产的价值分为直接价值和间接价值两个方面，其中，直接价值是指由森林生态系统所带来的直接的经济价值，它包含了现有的树木价值以及林下产品价值的净现值的总和，而产生的间接价值是指在未来一年内森林所能实现的对生态系统的调节作用的净现值之和。

在森林资源价值核算方面，国家林草局早在2001 年就提出了“中国森林可持续发展”的战略，此后十余年来，森林生态服务价值的核算研究逐步推进，在参考SEEA 2012会计制度的基础上，国家统计局和国家林业局于2014 年共同发起中国森林会计核算工作。方哲等（2021）提出森林生态价值实现需要四步，首先是要对产权进行界定，其次要发展市场，之后设置生态指标，最后对生态价值进行核算。张卫民等（2022）认为，由于自然资源负债表的提出，核算森林资源价值应根据我国森林资源的评估方法，选择合适且较为准确的计量方法。

在不同区域的森林生态服务价值测算方面，徐来仙（2021）通过对湖北省两个风景区的森林生态服务价值估算得出，涵养水源价值在森林生态系统服务价值所占比例最大。朱坤等（2022）采用多种方法，其中包括材积源生物量方法、碳税法以及造氧成本法，测算了曲靖市的森林生态系统固碳释氧的生态效益。肖尧（2023）和王尧（2018）等均指出由于受降水、植被和土壤等因素的制约，在衡量不同气候区和不同森林类型的水资源涵养功能时，不能只考虑最大持水特性，更不能使用缺少时间效应的多年均值来衡量。李向阳（2018）以昌江县为例，运用市场价值法、阴影项目法等方法，建立了昌江县林业生态效益评价指标体系，并对该指标进行了测算，得出该指标每立方米为215.56 万元。

森林资源作为消耗性生物资产，理论界和实务界对其计量研究的焦点是选择历史成本还是选择公允价值。许多国外的学者都坚持对生物资产采用公允价值计量，主要有：Lewis &Jones（1980）对农场中的现行成本会计（Current Cost Accounting，CCA）应注意的资产计价问题进行了分析，认为可以用预期将收到的现金流量来对种植的作物的价值进行估计。Kruger（2015）认为在信息使用者获得信息的真实性上，公允价值可以反映出生物资产的自然增值的特征，因此所反映的财务信息不会被歪曲，而且是比较准确的。针对究竟是使用历史成本还是使用公允价值的问题，Rybakova（2015）认为取决于生物资产的寿命。对经济生命周期大于一年的，如长期存在的森林资源，则可以使用公允价值进行计量。Sun X P 等（2019）利用Invest 模型对森林生态资源进行了实物量的核算并对其价值量进行了评估，也为会计计量打下了基础。

温作民（2007）基于会计视角，认为森林生态收益是一种特殊的林产品，应当以公允价值来确认与计量，但具体的成本界定还有待进一步完善，且应当将森林生态资产单独进行核算，建立一套独立的核算体系；而唐思雪（2020）认为，总体来讲生态资源价值的公允性程度不高。何利等（2020）则从企业层面和国家层面对我国森林资源资产进行了评估，并对其评估方法进行了探讨，认为对不同的计量目标应采用不同的计量模式。刘梅娟（2013）通过对森林生态资产的特殊性以及它对会计确认和计量产生的影响分析后认为，森林资产生态服务价值的初始和后续计量方面，都可以采用公允价值，尽管在公允价值的获得途径上存在一定难处，也可与非市场价值的评估技术相结合解决这一难题，其中就要借鉴已有的、成熟的生态或环境经济学的价值评价方法。刘晓艳、秦格等（2023）对六种计价模式与生态环境补偿会计资产核算的特殊性进行了探讨，并通过实例加以分析，得出可实现净值会计和一般物价水平调整的可实现净值会计模式都能有效计量生态资产的普遍性和特殊性的结论，为生态资产的计量提供了实践基础。

从以上研究可知，从研究对象来看，对于森林资源的生态服务功能的研究远少于林木、林地资源，只是近些年来，森林资源的生态服务价值逐步受到重视，其计量方式偏重于以公允价值进行衡量，但由于其生态功能多样且难以准确核算，其公允价值的获得又有多种方法，不同方法测算得到的价值量可能会有一定差异。从研究的内容来看，目前，对于森林资源生态服务价值的研究，很多情况下是按区域进行整体计量，比如以国家、省份或者某林场等进行各项生态功能价值量的计算，但很少对其效果进行深入分析。

本文在研究对象上将森林从生态系统分离出来，对其提供的生态服务价值构成、价值变动原因和价值计量方法进行分析评价，从而揭示森林资产经营与生态体系建设、经济社会发展间的适应性，具有一定的理论创新和实践价值。

二、森林资源资产的生态服务价值组成

（一）森林资源和森林资源资产

森林资源是一种天然资源，它包括林地和林木。狭义上是指以林木为主体的一种林业资源。广义上是指以林木为主的一种资源，且拥有林地及其所在空间内的所有森林动植物、微生物，以及这些生命体生存必备的且有重要意义的自然环境条件的统称。森林资源是固有的生态结构，在科学合理的管理下，森林资源可以为社会提供源源不断的有形和无形的利益和环境服务，为森林管理和整个社会的可持续发展以及环境的优化做出巨大贡献。

从物质形式上看，森林资源大体上可以分为森林土地资源、森林生物资源和森林环境资源三大类。森林土地资源主要是指林地，但也包括适宜林木生长的荒地和疏林。森林生物资源包括森林、林木和以森林为依托的动植物和微生物所组成的生物群落。森林环境资源主要包括森林生态资源和森林景观资源。

森林资源资产具有一定的特殊性，如果森林资源属于某个特定的利益群体，并为其带来经济利益，那么它们就具有资产的特征。如果森林资源的经济价值是由拥有它的人用货币价值来衡量，那么森林资源就是一种资产，可以称为森林资源资产。此外，根据资产等同于财富的观点，森林资源资产被看作是赋予价值的商品。在生态系统保护方面，森林资源成为资产应具备三个条件，一是理论上必须承认森林资源是有价的，二是法律上认可森林资源具备明确的经营权与所有权，三是具有可在某一资源市场上流通的商品或劳务的数量及价格。

目前我国基于市场的发展程度等因素，仅对已有商品性的、经国家批准的、可以进行市场化开采的、属于国有林业的、属于林业资源的，列入森林资源名录。在这个阶段，有一些森林资源是有价值的，但很难衡量，所有权也还不明确，如森林中的动植物和森林生态资源及其提供的环境服务，还没有被列为森林资源资产。另外，森林资源产权是一种动态性的概念，它的扩大需要一定的社会、经济、科学技术等方面的支持。随着科技的发展，以及社会的持续变革与进步，它的内涵与外延将会逐步清晰。

（二）森林资源资产的生态服务价值

作为一种资源，森林资源也在不断演化，其形式表现为“生态资源-生态资产-生态资本”的不断演进，在演进过程中既保护了生态环境，又实现了经济价值，最终实现了生态资源服务价值市场化（袁广达、王琪，2021）。具体到森林资源资产的生态服务价值，它是指森林资源具备的特有的生态服务功能所带来的价值，也称作森林生态系统服务价值。该概念最早是由联合国环境规划署（UNEP）在1993 年提出的，它将生物多样性的价值分类为四种，最直接的为有实物性的直接价值、其次是无实物性的直接价值、最后是间接价值和选择价值。我国森林资源管理部门发布的《森林生态系统服务功能评估规范》指出，森林具有水源涵养、土壤肥力保持、固碳释氧、养分积累、空气净化、森林保护、生物多样性、森林旅游等多个方面的作用，而这些功能本身也是一种财富。由于森林是森林中所有物质的载体，因此，森林的生态服务功能也可以看作是一种特有的生态产品。所以，从这个意义上来说，森林的生态服务功能是特定主体所拥有的，而且也是来源于过去的交易或事项。在满足特定要求的情况下，森林生态服务提供方能得到国家或市场的生态补偿，并由此带来直接经济效益。见图1。

图1 森林生态系统服务功能测算评估指标体系

三、森林资源资产生态服务价值会计计量的特殊性

本文所指的森林资源资产的生态服务价值一般是指森林对于缓解当今环境问题，改善人们工作、生活和居住环境所作出的贡献，即森林资源资产产生的一些生态效益来用货币进行计量的结果。由于森林资源资产具备一定的特殊性，因此其会计计量也具有一定的特殊性。

（一）地域差异性

影响森林资源特征的一个重要因素就是森林资源所处的地域环境。因为地域的不同，例如经纬度的不同，其光照条件、降水条件、温度条件的不同，使得森林资源资产在生产经营上既具有适应性，又具有局限性。同时，也正是因为这些差异，才使得森林林地资产、森林林木资产、森林资源生态服务的不同特性的运用和评价有了不同的需求。

（二）客观存在性

对森林资源进行价值核算或者会计计量时，过去更多关注林木资产、林地资产等实物性资产，以及森林旅游收入等，但其实其他种类的森林资源的生态服务价值一直存在，比如，森林具备释放氧气、吸收二氧化碳的功能，再如森林具有调节水量并净化水质的作用，不管某个林区或者某个省份是否计量该部分，该森林一直在不断产生上述生态价值，甚至在有些区域，森林的生态服务价值量已经远远超过其经济价值量，因此，应该用恰当方法考虑其隐形价值。

（三）收益长期性

与一般农作物的生产周期相比，林业的生产周期比较长，林地地表辅助性植被和林地资源产品的生长、使用和开发周期，与林业资源的资本化收益有直接的联系。相对于普通的资产收入阶段，森林资源管理的收入可能要高出好几倍，甚至几十倍。除此之外，对于森林的很多生态服务功能来说，比如固碳释氧等，这些功能和产生的效用并不是短期内会消失不见的，而是一个长期存在且可能会变化的过程，在森林各种树木生长过程中、从幼苗到成熟，这个效益是一直存在的。

（四）价值依附性

特定的林业生态资源所产生的生态服务价值总是依附其资源的本身而存在的，对其价值评估一般都是以其转化价值为基础进行的，也是对其进行估价的一个重要特征。所以，林业资产估价的实现，都必须以林业的总产出为基础，其经济效益与生态效益之间存在着某种程度上的一致性。比如国有农场、集体林场等营林单位的建设活动本质上就是一种生产性的行为，它们向社会提供高质量的苗木，对森林资源进行培育和扩大，它们还可以进行各种经营，从而达到经济、生态和社会效益的目的。运用森林生态价值会计的方法，对森林生态价值的生态效益，比如固碳制氧等产生的效益，通过一些特定的方法进行补偿，从而将其转换为经济效益。

（五）可更新性和耗竭性

森林是一种自然资源，人们可以对其进行开发，并从中获得经济价值。在自然资源中，森林资源既是可再生的，也是可耗尽的，它取决于其特有的生物特性。同时，它提供的服务既可以为社会提供有益的生态物质产品，也可以提供丰富的生态精神产品，如森林生态旅游、森林康养等。但森林资源的生态价值不能与森林资源的物质形态相分离，森林资源的生态价值不能独立于森林资源的物质形态而存在，它们是相互联系的，价值创造、消费和补偿的过程是密不可分的。

（六）外部经济性

从经济学的观点来看，森林的生态效益具有明显的外部性，但在传统的市场机制下，森林的价值补偿还没有得到很好的体现。在此基础上，有必要提出以森林为主体的可持续发展战略，即通过合理的方式，对森林进行合理的配置，对森林进行生态补偿，消除森林的负外部性，消除森林的市场失效。因此，探讨森林生态效益的价值既是使用保护森林生态系统所需的经济手段的先决条件，也是一项基本任务，建立森林生态效益的补偿标准和补偿制度，对价值核算就显得很有必要。

四、森林资源资产的会计计量方法选择

森林资源生态服务价值会计计量是森林资源会计的关键，与一般的生态资源价值化方法具有共性，都是评估生态资源提供的各项服务的潜在价值。但由于上述森林资源资产的计量复杂性、收益长期性、地域差异性等特点，增加了会计计量方法的难度。理论上，在对一定范围的森林资源的产权界定基础上，选择具体的计量属性和具体计量方法，采用货币计量与非货币计量多种计量形式，就成为研究森林资源资产计量的重点。同时，考虑到计量方法更符合实际，需要通过跨学科合作，借助森林统计、生态信息监测等专业数据，应用非市场价值的评估技术，并采用已有的、较成熟的生态、环境经济价值评估方法。

（一）计量属性不唯一

历史成本是传统会计中常用的一种会计计量方法，由于其数据比较容易取得，因此我国一直把历史成本作为基本的计量属性。但在计量林木产品价值时，由于上文所述森林资源的可更新与耗竭性会使得数据不准确，公众对其计量结果认可度不高，存在争议较大。当然，从独立的计量属性来看，公允价值与其他计量属性存在着一定的联系和区别。本文将公允价值与其他计量属性进行对比分析，其区别详见表1。

表1 公允价值与其他计量属性比较

从表1 可以看出，以成本为基础的核算方式难以确定包含在森林成本中的费用，因此，对森林会计计量并不适合。再者，在林木作为一种固定资产的情况下，能否将折旧理念运用到林木会计中，也是一个值得讨论的问题。由于林业生产经营活动特有的的特点，传统的以历史成本为基础的核算方式，并无法直接体现其最根本的转化过程，成本确定的价值没有根据公允价值确定的价值那么可靠。

公允价值对于某些森林资源生态服务价值的测算来说是本质要求。森林生态资源在被人类利用时，会给人类带来一定效益，也正是在此过程中体现了其外部经济性和公共物品性。除此之外，森林资源的特殊性，也是造成其会计计量特殊性的原因之一。因为森林生态资产是指森林生态系统所提供的生态服务，包括森林的涵养水源、物种多样性、林木产品、净化空气、森林康养等功能，所以在计量时既要考虑到所提供的生态服务功能价值，也要考虑到提供这些生态服务功能的林木或者林地的当前市场价格、预期未来价格等因素。相比历史成本来说，需要考虑选择较为合适的估值技术或者方法来较为准确地获得公允价值，从而进一步为信息使用者提供较为准确的信息。因此，公允价值是当前较优的选择。当然，根据循序渐进的原则，在公允价值条件不完全具备的条件下，森林资源生态服务价值的计量可选择历史成本，并集合现值、可变现净值、重置成本等计量方法。

（二）货币计量与非货币计量相结合

由于森林资源的特殊性，其计量相对复杂，为较精确地衡量经济增长，就必须采用货币和非货币两种方法。在传统的森林会计中，森林资源资产被视为一种资源，这种资源要以货币形式进行会计计量，同时将实物记录在资源统计簿中。将来随着以资产为基础的森林资源核算的进一步发展，森林资源可以用货币来衡量，从而强化其资产属性，同时对实物指标进行改进以确保准确性。不过，无论货币计量还是实物计量，与其他资产相比，森林资源资产衡量均更为复杂，尤其要考虑到投入、自然生成、自然升值和时间价值。由于自然资源估价受到以上这些因素的影响，随着时间的推移，在一定时间内所估价的自然资源总量会有很大变化。估值的复杂性还体现在森林资源本质上是间歇性的产品，生产是零散的，这使得准确的测量变得极为困难。与经济资产不同，许多森林资源没有市场交易价值，在评估过程中缺乏可靠的当前或历史信息，使得评估结果不容易核实，但如同商誉可以进行评估一样，一些森林资源资产也应该可以被评估的，只是时间问题，这不仅取决于科学研究和发展的进展，也取决于人们的理解和接受。

（三）计量方法多样化

目前，国外学者与国内学者研究森林资源的生态服务价值的方法大体相似，主要有：市场价格法、影子价格法、替代市场法以及直接价值测量法，除此以外还有旅行费用法、防护费用法以及机会成本法等。但国内外对此的研究范式上也有一些不同之处：国外侧重于利用经济学模型，而国内则侧重于利用生态学模型；国外学者提出以经济学方法为基础，利用影子价格法和机会成本法相结合来对森林资源的生态服务价值进行计量，而国内学者则主要是将经济学方法和生态学方法相结合来对森林资源的生态服务价值进行计量。

1.影子工程法。又称为替代工程法，该方法是指当一个环节受到污染或损坏时，可以建立一个新的环节所需的设备来代替被损坏的环节，这个环节需要花费一定费用，以该费用作为该环节经济损失的一种方法。该方法能够较为简单、直接地计算出生态价值。因此，该方法解决了从不可计量到可计量的难题。但实际上，该方法也并不是万全之策，依旧存在一些问题，一是替代工程种类的选择，能够衡量该费用的方法或者工程可能并不唯一；二是替代工程与原有功能的异质性，该替代工程能否完全替代，对于森林原有的其他生态功能能否完全覆盖。因此，如果情况允许，可选择多种替代工程来进行森林资源的生态服务价值公允价值的计量，根据实际情况或者计算偏差进行进一步分析并做出选择。

V=f（Xi）

其中，V 代表所需要评估的某项资源的价值；Xi表示替代工程的各项费用。

2.旅行费用法。旅行费用法也是一种评判无价格商品价值的方法，就是通过对旅行费用的加总来当作对某一地区的非市场产品或服务的价值，此方法可以对消费者对该旅游景点的消费意愿做出一定的反馈，也就是愿意对该场所付出的成本，有时还会对旅行区间进行划分。一般来说，旅行费用包括两种，一种是直接消费，比如出行费用、消费费用，另一种为消费者剩余，具体表现为消费者愿意支付的金额与实际支付的金额之间的差额。对于森林资源的森林康养价值的测算，其中一部分就是运用旅行费用法来测算出森林旅游价值。

3.防护费用法。防护费用法是一种将防止环境受到破坏而采取防护所付出的费用当作该环境的服务或者产品的价值。其直接损失包括森林经营单位对林业的投资、直接用于林业生产的劳动消耗以及因森林遭受破坏而造成的资源降低和生态环境污染等间接损失。比如，为了得到安全干净的水，需要安装的新的净水设备的费用；森林资源防风固沙带来的效果等。在一定程度上来说，这是一种利用预估机会成本来计算价值的方式，在项目评估中应用十分广泛。

4.市场价值法。市场价值法是指把森林资源的生态服务价值作为商品来看，从而研究其市场价格，以其产生的效果来反映其价值的一种方法。它主要是通过对森林资源市场价格进行分析研究，从而确定森林资源的价值。森林资源生态服务价值的市场价值是由市场所决定的，反映的是某一商品或劳务在其使用过程中所需要花费的费用总和，即任何一个物品或劳务在其使用过程中都会产生相应费用，这就是该物品或劳务在使用过程中所支付的货币价值。利用市场价值法在确定森林资源的生态服务市场价格时，除了要考虑森林资源生态效益的数量和质量以及用途、供求关系、现有价格水平等因素外，还要考虑到森林资源的生态服务价值的供求变化、林业效益变化以及技术进步和消费者偏好等因素，这样才能比较全面地反映出森林资源的价值。当然，在森林资源价值评估中，通常需要大量的成本和费用，比如对森林资源进行调查，采集其商品属性所需的各项数据所需的成本、评估所需要的各项市场交易费用等。

上述提到的四种计量方法中，每一项计量方法都具有其适应性和优缺点。比如，在计算森林康养价值和森林游憩价值时，多采用的是旅行费用法，也就是以森林旅游人次和单价计算得到的森林旅游价值，能够较准确地得到其公允价值，而影子工程法多用于计算涵养水源的价值等。表2 归纳的是森林资源生态服务价值测量方法的优缺点和适应性。

表2 森林资源生态服务价值测算方法的优缺点

五、总结

第一，森林资源资产具有其特殊性，具备地域差异性、收益长期性、价值依附性、计量复杂性等特点。森林资源的生态服务价值的准确计量目前有多种方法可供选择，但各种方法均存在优缺点且计量时会受到时间、空间等方面的影响。选择公允价值作为计量方式是各种计量方法的首选和优选，但公允价值的获得需要结合多种学科技术方法进行专业数据搜集、统计和计算，因此，存在一定的难度。

第二，森林资源生态服务价值的会计计量具有特殊性。通过研究森林资源的特殊性，得出价值计量具有复杂性的结论，进而提出森林资源资产的会计计量具有计量属性不唯一、计量时需使用货币计量与非货币计量相结合的方法以及计量方法多样化特点。正是这些特点在一定程度上会影响到森林资源生态服务价值的准确计量。