“四维一体”内部审计模型的构建与应用

高虎堂（审计监察总监）

（北京高能时代环境技术股份有限公司 北京 100039）

随着我国经济的高速发展和企业竞争的日趋激烈，对企业财务合规、风控监管提了出新的挑战。审计是经济健康发展的重要监督力量，国家审计、社会审计、内部审计从不同层面为经济的稳定健康发展提供了助力和保障。在内部审计方面，我国不少企业已经建立了由董事会直接领导，审计委员会、监事会指导和高管层支持下的独立的内部审计体系，内部审计制度体系和机制完善取得了一定进展。但从我国高速发展的经济现状看，审计资源与之并不匹配，传统的审计模式已很难满足企业高质量发展、持续提升绩效等综合目标的需要，内部审计的模式、方法、思路亟需创新。本文在探讨内部审计实践面临的困难与挑战的基础上，将常规审计、内控审计、专项审计、舞弊审计四方面审计加以融合，构建了“四维一体”内部审计模型，为企业健康发展筑牢最后一道防线，为企业实现现代化提供强劲助力。

一、我国内部审计实践面临的困难与挑战

从我国内部审计实践的现状来看，面临的困难挑战较多，包括：内部审计目标单一影响审计质量；审计全覆盖难以实现；审计效率低下；审计人员综合素质有待提升等，本文简要分析如下：

（一）常规的审计目标过于单一，影响了审计质量

新时期内部审计质量主要包括两层含义：一是指内部审计能全面客观地揭示存在的问题及风险，保障实现企业合规、绩效提升的双重目标。二是内部审计成果能实现综合运用，即“一果多用”，可见，实现高质量的审计成果是审计追求的目标。但从目前的审计实践看，常规审计的目标只是保障合规，明显存在三点不足：一是与外部审计目标出现了重叠，二是忽略了风险管理，三是审计成果运用与外部审计协同不够。2018 年1 月12 日，审计署令第11 号《审计署关于内部审计工作的规定》第22条明确，国家机关、事业单位和国有企业三级以下单位审计中，应当有效利用内部审计力量和成果。因此内部审计目标由传统的企业合规审计向以全面风险管理为导向的管理审计转变，准确契合审计质量的内涵，已是迫在眉睫，只有如此，才能促进内部审计职能发挥、提升内部审计质量，提高企业经济收益和社会效益。

（二）审计全覆盖需求与资源不匹配问题

党的十八大以来，党和国家对内审工作提出了更高的要求。2018年5月23日，习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调，要加强全国审计工作统筹，优化审计资源配置，做到“应审尽审”。内部审计作为三大审计之一，需要落实应审尽审的目标，防范系统性风险。但从当前企业内审工作普遍的现状来看，与审计全覆盖还有较大的差距，无法真正做到“应审尽审”。主要原因在于：审计思维僵化，仍旧停留在常规审计思维阶段，审计规划无法覆盖年度内所有应审项目；审计团队建设不足，导致审计人员数量不足、专业性不够，难以满足新时代企业新的审计需求；审计信息化建设投入不够，难以覆盖审计项目的所有范围和所有环节；审计经费预算紧张，难以投入足够的技术资源、人力资源、物质资源和智力（思维）资源等。综上，如何对内审资源进行战略规划和分配，继而做出合理、高效的战略决策，发挥出协同效应，目前仍有很大的不足。

（三）审计方法难以适应新经济形势和企业需要，亟需研究多维度的审计方法

常规的审计方法包括：选择性抽样、形式化函证、过场式监督盘点、人工分析、标准化模版式复核计算等，但随着经济社会的高速发展和信息技术的进步，这些方法显然已经无法满足现代企业的审计需求，导致效率效果低下。原因有：现代企业经营规模庞大、数据信息量巨量、物理空间分散等，需要高效率的方法应对；高的审计质量要求和对风险管理的更加重视，需要借助大数据建模分析、多维度全样本精准审计等；信息技术的进步，使价值链上企业联系更加紧密，需要基于技术发展协调彼此环境、业务和审计要求，包括云审计和计算机审计技术的应用、区块链技术的引入等。例如：财务合规性审计可以用远程审计代替部分现场程序。

（四）内部审计人员综合素质不高

内部审计价值和职能的实现，建立在审计人员的专业能力和素质基础上。当前内部审计的职能，已经从传统的财务收支审计和监督评价保合规功能，升级为在保合规职能基础上要能推动企业经营质量提升、治理能力提升，即推动企业高质量发展、增加企业价值。职能的转变，要求内部审计人员要具备较高的专业能力和较高的综合素养。国际内部审计协会发布的《内部审计人员职业道德规范及胜任力框架》规定，内部审计师不但要了解各类法律法规、熟悉财务、精通审计，还要具备懂管理、逻辑强等职业技能素养。2023 年6 月13 日，中国内部审计协会新修订的《第1101 号——内部审计基本准则》第三章作业准则从常规审计业务、舞弊审计取证、审计咨询服务等方面对内部审计人员提出更高要求。对照上述标准，目前我国的内部审计人员还存在一些不足，具体包括：其一，内部审计人员思维局限性导致责任心和使命感不强，考虑自身利益往往大于集体利益，直接影响到审计效能。其二，内审人员知识面单一，缺乏法律、管理等方面知识，特别是对包括云审计、大数据审计等新兴知识更是有明显不足。其三，内审人员缺乏良好的沟通与协调能力。在与被审计单位交换意见过程中，无法高效解决问题分歧，导致矛盾激化。其四，内审人员国际视野不够开阔，主要表现在对国际审计准则、理论、案例研究学习不够。

综上，当前的内审目标、内审资源、内审方法和内审人员，面临着严峻的挑战与困难，总体上无法满足高速发展的经济现实和企业现代化发展的需要，亟需理论与实践的创新，本文主要基于思维的创新，运用系统思维，将多种方法整合，提出了“四维一体”内部审计模型，供业界参考。

二、“四维一体”内部审计模型的构建及内容

本文理论结合实践，探索并总结如何解决审计综合目标需求与审计单一固化思维现状的矛盾，并有效克服上述困难，以高效率高质量完成各类审计目标，进而提出“四维一体”内部审计模型的思路。

（一）“四维一体”内部审计模型的构建与解析

“四维一体”内部审计模型，是以内部审计为基础，应用系统性、规范性的审计程序，将常规审计、专项审计、舞弊审计、内控审计四个维度有机融合，采用组合式、一体化的审计思路，以高效实现企业价值增值为目标，四项维度既相互补充、相互联动，又可独立或组合灵活应用于各类审计目标。

常规审计作为框架的第一环审计程序，一般采用合规性审计切入审计客体；随着风险导向聚焦重点难点，专题性质线索或漏洞出现，需要引入专项审计介入审计程序；如果通过专项审计诊断发现除了内控漏洞还涉及人员的经济性问题，需要对企业开展舞弊审计；在专题审计和舞弊审计基础上，内控审计同步跟进，弥补常规审计、专项审计、舞弊审计所有的内控漏洞，这样环环相扣可以高质量、高效率实现审计目标。

具体模型的构建需要对四维度审计类型熟悉并能理解其内涵，为模型方法的研究和应用奠定基础。常规审计也称普通审计、一般审计、例行审计，是内审部门或机构按照常规性流程与方法对被审计主体进行的一种审计，常规审计类似对被审计主体开展的体检式审计，以防控财务经营风险、促进合规经营为目标。专项审计也叫特别审计（包括专题、专案类审计），主要通过审计师独立客观地应用系统性、规范性、有针对性的方法，对特定项目所进行的特别审计，其目的是为了帮助企业或组织快速发现薄弱环节、及时规范、改善管理重点，提升绩效。舞弊审计主要针对重大违规、违纪等行为人员及主体，通过系统、专业的方法和手段，取得有效证据以确认或证明事实，旨在打击违规违法行为，最终为组织健康稳定发展保驾护航。为了防控前面三环问题风险，需要内控审计推动内部控制建设，应用系统、规范的内控流程及方法，对企业内部控制环境、内控活动、风险识别与评估等要素的事中、事前进行风险防控，确保规章制度的设计与执行有效，最终为企业或组织长远发展增强免疫力。

（二）“四维一体”内部审计模型内容五要素

笔者通过应用上述综合思维审计方法，将审计目标层次由单一向综合提升，常规账项审计、专项难点审计、舞弊行为管理审计、内控流程审计一体化执行，很显然能够实现综合目标；同时带着四项目标执行一次审计程序，成本效率大大提高；多目标高效率执行的同时，审计范围自然会扩大，“没有发现风险”的审计风险相应降低；从常规账务、专项资产业态模块、人员行为、各流程内控操作多维度综合深入，自然实现了业务与审计的融合度提升，带来的是审计质量与效能的提升；最终在此综合思维践行下，审计人员的综合技能随之提升，可见此方法思路可以解决实践上普遍存在的问题。

概括“四维一体”内部审计模型的思路，主要内容包括“常规审计、专项审计、舞弊审计、内控审计以及四维一体组合式审计”五要素组合环环相扣，具体模型见下页图1，维度解析如下：

图1 “四维一体”内部审计模型

维度一：常规审计可以作为起点，主要以财务报表合规为基础模式，以准则、制度依据为标准，体检式地例行检查监督审计，适用于发展稳定的业态主体和平时表现良好的企业。

维度二：专项审计以专题或特殊事项、场景目标为主，针对专业性强、薄弱环节、重点领域、关键风险点等目标，聚集审计资源，开展精准审计，追求审计深度。例如：在建工程投资资金专项审计、干部离任审计等；

维度三：舞弊审计侧重于人本审计、行为舞弊审计，针对审计过程中发现或被举报投诉的违规舞弊腐败等线索，开展调查、舞弊审计，以人的行为与事实为基础，以打击腐败和违法违规行为为目标，开展调查舞弊审计的方式。适用于事中事后类审计调查。

维度四：内控审计范围较大，以被审计主体的企业文化、经营活动、风险识别与评估为基本要素，以事中事前防控风险为目标，通过升级制度、梳理流程、规范管理，以达到合规并持续提升效益的目标。适用于较成熟、较规范的成熟期企业。

以上四维度循环一体、多维交叉，能根据被审计主体不同场景、不同审计目标，进行综合多维应用或者任意组合应用，包括在同一个项目审计中不同模块的差异化应用，也包括不同项目的不同组合应用，以达到最终实现审计目标为原则。四类审计既独立存在，又相互依存、相互补充，还相互联动、相互促进，是相辅相成的一体化关系。

三、“四维一体”内部审计模型的应用目标与效能

（一）应用目标：“多、快、好、省”

其一，“多”。克服单一的内部审计模式、方法局限性，可以同时实现合规内部审计维护价值和为企业创造价值的综合多项目标。其二，“快”。能够快速满足多元化集团企业的审计需求。企业的集团化、多元化发展，要求其内部审计职能的综合化、复合化发展，迫使内部审计快速满足方法多样性、差异性、创新性、灵活性和高效率。例如：通过四维度组合式一次审计，快速发现常规财务合规性问题、专项模块漏洞空白、涉及管理者行为是否有舞弊的漏洞以及综合内控流程升级等，“一审多果、一果多效”，也有利于审计全覆盖目标的实现。其三，“好”。此思维可以事半功倍助力内部审计团队技能的综合提升，多维度成长。审计团队面临人员少、任务重、时间紧等资源与任务不匹配的矛盾，此方法可实现好技能、好工具、好方法的通用共享；同时内部审计多维度一体可以有效防控“没有发现风险”的审计风险，有效降低审计风险。其四，“省”。内部审计多维度开展工作利于克服阻力，节约时间成本、财务成本等。因不同的被审计主体切入点需要差异化，方可业审融合，促进审计效能综合转换。

（二）应用效能：更高效、更合规

“四维一体”内部审计模型的应用效果主要从审计团队以及被审计主体两个层面来分析：一是审计团队应用“四维一体”内部审计模型，可以更高效率、高质量完成审计任务。审计人员面对不同审计目标，可以应用不同审计模式、方法、视角去开展工作，更利于克服阻力、提升效率；同时在同一个审计目标中，也需要应用不同方法、程序确认，可见内部审计方法多样性、差异性、灵活性是提升内部审计效率的重要因素。同理，内部审计多维度一体可以有效防控审计风险，提升审计团队综合绩效，也可以多维度提升内部审计团队技能，塑造复合型内部审计师团队。二是可以有效促进被审计主体合规，及时、有效通过事中事前事后一体化组合来保护企业价值；高效推动组织绩效持续，为组织创造价值。四维一体综合审计模式可以满足企业的集团化扩张与多元化发展，即使是不同类型的企业、不同发展阶段的企业、不同文化的企业，应用四维一体模式都能差异化应对，通过有效开展内部审计来促进其经营目标实现与高质量发展。

综上，“四维一体”内部审计模型构建与应用能够实现内部审计综合目标，发挥好内审效能，从审计团队与被审计主体两方面发挥作用，一是为企业内部审计师事半功倍实现综合目标提出了新的审计视角和策略途径；二是通过审计方法的升级，促进企业合规和高质量发展，为内部审计价值创造提供助力，具有现实的经济意义。

四、“四维一体”内部审计模型实现的保障

“四维一体”内部审计模型的内部审计程序，是一套组合式方法与工具，要坚持方法创新性、原则灵活性与规则标准化结合，来保障目标和效能的实现：

一是以独立性审计体制为基础。独立性是审计的灵魂，常规审计、内控审计、专项审计、舞弊审计都需要建立在独立的管理体制下，方能客观开展各类审计，并有机组合应用，以便实现各类综合审计目标。

二是要制定内部审计发展规划。制定三至五年的发展规划，确定内部审计存在的不足并定位应实现的水平或目标，建议规划综合兼顾考虑企业、团队、个人三个方面的发展目标与计划。

三是要配合懂业务的审计师团队。加强企业内部审计师队伍建设，不断提高内部审计师的综合能力，实现熟能生巧。

四是要有制度体系保障。审计工作要建立在标准化流程基础上，流程需要制度依据做支撑，常规审计需要依据准则制度、内控审计离不开内控基本规范指引、专项审计需要梳理专业制度流程、舞弊审计更需要问责处理依据与标准，可见要依法审计、依制度流程标准定性审计。

五、结语

本文“四维一体”内部审计模型构建与分析，将常规审计、内控审计、专项审计、舞弊审计进行有机结合并应用于内部审计实践，四维环环相扣，这既是解决内审面临问题挑战的新思路，也是拓展、发扬研究型审计的新创新，同时又是推动企业健康发展的新思维，为企业的内部审计实践提供了有益参考。需要说明的是，方法模型没有万能的，需要考虑适宜性，将规则和原则结合，动态调整、灵活创新应用；当然，“四维一体”内部审计模型如何融进现代化、信息化工具和手段，是今后研究的方向和重点，要加大关注力度。