泛娱乐内容类网络直播企业收入确认与计量问题研究

刘璇

（北京建工新型建材有限责任公司 北京 100015）

一、引言

随着互联网技术的进步与广泛应用，我国的互联网经济呈现蓬勃发展之势。同时我国的网络直播行业也从最初作为一种传播方式，主要应用于会议、各类赛事的转播，直播内容相对单一缺乏互动性，发展到现在出现了各类型的互动性网络直播平台。纵观各类网络直播平台，网络直播企业的盈利模式主要是通过主播个人分享带来的用户打赏收入和游戏联运收入。目前我国网络直播企业的商业模式可以分为两大类：一类是垂直内容类直播，主要是专注于某一领域，并以此作为主要收入来源；另一类是泛娱乐内容类直播，主要是依靠其自身强大的资本实力，并在直播领域占有较大市场份额，同时进行多种娱乐类型的直播。

不同于垂直内容类直播平台，泛娱乐内容类直播是融合了各类型垂直内容类直播平台的运营模式。泛娱乐内容类网络直播企业的收入来源更加广泛，其进行收入确认与计量也更加复杂，应对不同来源收入的确认时点以及交易价格如何在各单项履约义务之间进行分配作出具体性规定，以使不同类型的网络直播企业之间的会计信息具有可比性。本文通过对泛娱乐内容类网络直播企业收入确认与计量问题的研究，为解决相关类型企业的收入确认与计量问题提供一些新的思路。

二、泛娱乐内容类网络直播企业的商业模式及主要收入来源

我国网络直播行业从2009年“YY直播”的创立到现在已经发展了十余年，已有上百家直播平台，并形成了网络直播梯队。属于第一梯队的虎牙直播、斗鱼直播，因其拥有强大的资本实力、用户量大、签约主播多样化，有实力运营泛娱乐内容类直播。作为国内泛娱乐内容类网络直播企业代表的斗鱼直播，运营方式主要包括在直播平台内推出各类热门游戏的赛事直播、售卖游戏装备和一些周边应援商品、提供用户会员增值服务、开辟社区直播关于以各IP为核心的互动聊天等。在这样的运营模式下，泛娱乐内容类网络直播平台实际上整合了垂直内容类的秀场类直播、电商类直播、游戏类直播的盈利模式。

通过比较可知，泛娱乐内容类网络直播企业的商业模式比垂直内容类网络直播企业更加复杂，其收入来源也更广泛，通过归集和整理可以发现，泛娱乐内容类网络直播企业的主要收入来源包括六大类，分别是打赏收入、广告收入、游戏联运收入、会员增值服务收入、电商收入、平台服务费收入。

三、泛娱乐内容类网络直播企业收入确认与计量的现状

（一）打赏收入。打赏收入是目前泛娱乐内容类网络直播企业最重要的收入来源之一。网络直播企业的用户打赏存在两种运营模式，分别是直接签约模式和间接签约模式，两种模式的不同具体可见下页图1、图2。

图1 运营模式（直接签约模式）

图2 运营模式（间接签约模式）

虽然打赏收入存在两种运营模式，但是网络直播企业并没有根据运营模式的不同而采用不同的收入确认与计量方法。目前泛娱乐内容类网络直播企业对于打赏收入确认与计量的现状是，企业将用户通过第三方支付平台充值的虚拟货币，在扣除第三方支付平台收取的手续费后确认为合同负债；同时按照企业会计准则的要求，在用户观看直播、用虚拟货币购买虚拟礼物打赏给主播时确认为收入，对于向公会和平台主播支付的打赏收入分成确认为成本费用。

（二）广告收入。目前泛娱乐内容类网络直播企业的广告主要有两种类型，分别是贴片广告（按照投放次数收费）和平台广告（按照实际效果收费）。对于贴片广告，按照收付实现制，在实际收到广告费的时点，按实际收款额对收入进行确认与计量。对于平台广告，将预先收到的定金部分确认为合同负债，待广告投放期满后，汇总后台该广告的实际点击数，由企业财务人员与广告投放商进行对账，确认尾款金额数。此后，企业将之前确认的合同负债转出确认为当期收入，同时将应收的尾款金额数确认为当期收入。

（三）游戏联运收入。目前游戏联运的运营模式主要分为两大类，分别是合作开发类以及作为第三方运营类。合作开发类，是指网络直播企业与腾讯公司等一些知名游戏开发公司合作开发游戏，并以此获得收益。针对这类收入，因其收益主要来源于游戏用户购买的游戏道具，网络直播企业的具体会计处理方法是在玩家直接购买虚拟的游戏道具时确认收入，并同时确认游戏在推广和运营上发生的相关成本。而对于网络直播企业作为第三方的游戏联运收入，网络直播企业的主要职责是利用自身平台用户数量众多的优势进行新游戏的推广，所以对于这类收入，企业财务人员应在每个月末定期与游戏公司核对注册用户数，并按照与游戏公司签订的分成协议，对应收取的游戏联运金额进行结算，确认游戏联运收入。

（四）会员增值服务收入。会员增值服务，是指网络直播企业的用户通过购买平台特权服务而享受区别于一般用户的使用体验。目前大多数网络直播企业都推出了各种类型的会员增值服务，针对收入的确认与计量主要是遵循收付实现制原则，即用户在平台充值购买会员服务时进行收入的确认与计量。

（五）电商收入。电商收入是目前互联网企业收入的重要来源之一，但是因网络直播企业属于狭义的互联网企业，其商业模式有别于传统的互联网企业，所以其作为电商销售商品主要有两种模式，具体可参见图3、图4。

图3 电商运营模式（自营类）

图4 电商运营模式（寄售类）

目前泛娱乐内容类网络直播企业购物商城的商品主要是通过直播平台购物商城和平台主播两种方式进行售卖。对于售卖过程中获得的电商收入，泛娱乐内容类网络直播企业采用的会计确认与计量方法主要是在将商品出售给顾客时，先根据每一个资产负债表日预先估计的销售退货率合理预计因销售退回将退还的金额，并确认为负债；将不含负债的金额即向客户转让商品预期有权收取的对价确认为收入，将支付给平台主播或寄售店铺的佣金确认为销售费用。

（六）平台服务费收入。平台服务费收入，是泛娱乐内容类网络直播企业作为第三方取得的重要收入，网络直播企业作为第三方并不参与商品交易的过程，而是允许第三方电商平台、小店平台在网络直播企业的客户端发布商品链接，或者是允许第三方主播（如：公会主播）为了推销商品或者其他产品而开设直播间。网络直播企业的盈利模式主要是，为保证交易的正常运行提供一个商品交易资金收付的第三方账户，只有在买家确认收货后才会将账户内冻结的资金进行解冻并划入卖家账户，并按照成交总金额的5%—20%收取平台服务费。

四、泛娱乐内容类网络直播企业收入确认与计量存在的问题

（一）部分收入未以合同权利与义务转移为基础进行收入确认。目前网络直播企业对于平台服务费收入确认的账务处理方法，是在每月底的固定时间通过财务系统与平台核对第三方成交总金额，并按5%—20%收取平台服务费，同时进行收入的确认与计量。这样的账务处理方法虽然对于网络直播企业核算业务量巨大的平台服务费有利，但是存在提早确认收入的情况。因为根据收入准则的规定，收入的确认是以合同中权利义务的转移为基础，而对于还在退货服务期间、客户尚未确认收货的商品，关于商品的权利义务并未发生转移，所以此时进行收入的确认显然是不合理的。

（二）部分收入未按照合同履约进度分期确认收入。对于广告收入中的贴片广告，网络直播企业是在实际收到广告款后确认收入，这样的收入确认方法存在一定问题：一方面违背了新收入准则以权责发生制为基础进行收入的确认，另一方面实务处理过程并没有严格遵循收入确认的“五步法”。因为在实际处理过程中，贴片广告的投放商可能会在与网络直播企业签订合同时就支付广告款，又或是广告投放完之后在其他指定的时点付款，在实际收到广告款后确认收入，就会出现提早或延后进行收入确认的问题。对于贴片广告，因为广告合同中明确了总的投放次数，所以合同中的履约义务是明确的，并且该履约义务要求网络直播企业在一段时间内履行，此时网络直播企业应该采用完工百分比法对贴片广告进行收入的确认与计量，用实际的广告投放次数与约定的广告投放总量的比值来分步确认收入。

（三）未对礼赠促销类虚拟商品与一般商品分摊确认收入。礼赠促销类虚拟商品经常出现在网络直播企业的会员增值服务收入确认方面。通过上文的分析可以发现网络直播企业忽视了对礼赠促销类虚拟商品进行收入确认。主要表现在确认会员增值服务收入的过程中，网络直播企业为了鼓励用户购买等级更高的会员服务，会依据会员等级的不同赠送不同数量的虚拟货币，目前网络直播企业直接按照用户充值购买会员服务的金额全额确认收入，并未将礼赠的虚拟货币转化为等价值的虚拟商品，将其确认为销售虚拟商品所获得的收入。我国企业会计准则应用指南中规定，若存在消费赠送业务，确认收入时应将销售商品取得的货款在本次销售的商品与赠送商品公允价值之间进行分配。

（四）未合理判断网络直播企业在商品交易中的角色。企业进行收入计量时需要合理判断自身在商品交易中所扮演的角色。目前网络直播企业对于其获得的电商收入，还未能合理判断企业在商品交易中的角色。通过上文分析可以发现网络直播企业对于电商收入都是直接采取总额法进行计量，并将自身在商品交易中的角色划定为“主要责任人”。而从目前网络直播企业购物商城中的商品类别来看，主要是寄售类、自营类等两大类。因为寄售类商品由第三方提供，相关服务和责任由第三方承担，网络直播企业不符合“主要责任人”的判定标准，网络直播企业在销售这类商品时作为“代理人”，应该按照净额法对收入进行计量。针对自营类商品，因网络直播企业符合“主要责任人”的判定标准，所以可按照总额法进行收入的计量。

（五）“可变”因素影响下交易价格计量的问题。因为网络直播企业的交易大多发生在虚拟的交易环境中，所以在交易过程中用户购买的虚拟商品价格存在波动。通过上文分析可以发现用户在打赏礼物给主播时，需要先用现金充值个人平台账户内的虚拟货币，然后用虚拟货币购买打赏礼物。然而在这个过程中，网络直播企业经常会推出各种优惠促销活动，使得用户可以低于平日售价的金额购买虚拟货币，然后用虚拟货币购买虚拟商品，频繁多变的优惠活动使得网络直播企业经常难以按照一个统一的兑换标准确定虚拟商品的交易价格，最终导致收入计量金额出现偏差。

（六）按履约义务比例分配交易价格的问题。因新收入准则要求履约义务与交易价格配比，而通过上文分析可以发现网络直播企业在签订广告合同的过程中虽然对不同的贴片广告制定了不同的收费标准，但是签订的广告合同往往会附赠一些其他免费服务，例如官方转发、专题定制等，这些额外附赠的服务在广告合同中列明的收费金额通常都为0，所以网络直播企业只是将广告合同中的收费项目作为各单项履约义务，并按比例分配交易价格。然而网络直播企业在履行广告合同的义务时，不仅需要履行规定的合同义务，还需要履行额外附赠的服务，这些赠送服务虽然对于客户来说是免费的，但是却构成了网络直播企业的各单项履约义务，并且这些服务都有单独售价。所以，对于网络直播企业而言应该按照各履约义务单独售价占所有履约义务总售价的比例分配交易价格，分配过程可参见表1。

五、完善泛娱乐内容类网络直播企业收入确认与计量的相关建议

（一）遵循权责发生制原则对相关销售收入进行确认。通过上文对泛娱乐内容类网络直播企业收入确认与计量问题的研究，发现部分收入的确认并未遵循权责发生制原则，而这其中的代表类型收入就是企业在获得打赏收入过程中销售的部分虚拟商品以及平台服务费收入。对于这两类收入需要严格遵循权责发生制原则，在商品交易过程中，只要关于合同中的权利与义务发生了转移，网络直播企业便可以对相关销售收入进行确认。

（二）对不同履约情况的虚拟商品进行分类收入确认。销售虚拟商品不仅是泛娱乐内容类网络直播企业各类收入的重要组成部分，也是其他类型网络直播企业收入的重要组成部分，但是虚拟商品不同于实体商品，实体商品销售完毕即可进行收入确认，虚拟商品的功能与用途较为复杂，要对不同履约情况的虚拟商品进行分类收入确认。

对于即时消费型虚拟商品，用户仅有一次使用机会，只需要在用户消费时就可以进行收入的确认。对于限制使用次数的虚拟物品，用户在购买时就明确标注了使用的次数，可以通过在虚拟物品使用次数内摊销收入的方式，采用直线法或者已使用次数法对虚拟物品销售收入分期进行确认。对于限制使用期限的虚拟商品，网络直播企业的履约义务随着使用期限到达而逐渐完成，因此可以参考新收入准则中“在某一时段内履行履约义务”的相关规定，可以在使用期限内分摊确认收入。

（三）对促销虚拟商品进行收入确认。目前促销虚拟商品的取得方式主要分为两大类，一类是消费赠送的虚拟商品，另一类是充值后低价购买的虚拟商品。对于消费赠送的虚拟商品，我国企业会计准则应用指南中规定，若存在消费赠送业务，确认收入时应将销售商品取得的货款在本次销售的商品与赠送商品公允价值之间进行分配。对于充值后低价购买的虚拟商品，可以参考现实生活中商场换购活动的账务处理方法，即按照各商品的单独售价分别进行收入确认。

（四）进一步明确“主要责任人”和“代理人”判断标准。我国新收入准则明确“主要责任人”和“代理人”的判断标准是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。然而，网络直播企业因其自身的运营模式和盈利模式较为复杂，需要结合企业的运营特点，进一步明确“主要责任人”和“代理人”的判断标准。为了在实际交易中能够切实可行地判断出企业的身份，本文针对网络直播企业提出了以下几点判断原则：（1）网络直播企业与客户之间的合同主要履约义务是否由其他方负责；（2）网络直播企业对价的收取是否采用佣金形式；（3）网络直播企业对交易的商品或服务有无定价权；（4）网络直播企业从客户处收取价款的信用风险是否由其他方承担；（5）网络直播企业对交易的商品是否存在存货风险。对于以上五项原则，若网络直播企业在交易过程中满足合同的履约义务并由网络直播企业自身负责，且收取的对价是商品总价款而非佣金，对交易的商品或服务拥有定价权并承担存货风险，从客户处收取价款的信用风险由网络直播企业自身承担，则是“主要责任人”，并采用“总额法”对收入进行确认与计量，否则网络直播企业的身份为“代理人”，需要采用“净额法”对收入进行确认与计量。

（五）识别合同中各单项履约义务并与交易价格匹配。通过上文分析可以发现网络直播企业在收入确认与计量的过程中经常出现各单项履约义务与交易价格不配比的情况。为了更加真实准确地反映收入确认的金额，有必要针对网络直播企业的运营特点，识别合同中各单项履约义务并与交易价格匹配。新收入准则对“单项履约义务”规定为企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺，以及企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。对单项履约义务的判断要注重向客户转让的商品是否可明确区分，需要考虑以下两点：（1）客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益；（2）转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。在实际交易中，网络直播企业提供的服务多种多样，对于这些商品与服务需要企业财务人员按照上文所述的判断标准，准确判断是否可明确区分，若可明确区分，需要财务人员准确列明各单项履约义务，并按照各履约义务单独售价占所有履约义务总售价的比例分配交易价格，这样才能保证收入确认金额的真实准确。

（六）完善网络直播企业管理与相关配套措施。主要可以从两方面着手：一方面应加强技术升级与数据监控，既可以增加直播平台用户数量，又可以通过科技手段减少网络直播企业因业务量大且收入来源多造成的收入确认金额的偏差。另一方面应提高企业财会人员的专业素养，网络直播企业是新兴行业，我国虽在2017 年颁布了新收入准则，但是该准则主要以原则导向性为主，缺乏对于具体业务的指导，这就需要提高企业财会人员的专业素养，从而减少目前网络直播企业收入确认与计量中存在的问题，真实地反映网络直播企业的盈利状况。