新收入准则在房地产企业中的应用

赵文勇

【摘要】随着新收入准则的全面实施，需要企业就自身经济业务实质，对应准则执行要点，重新梳理各项业务的收入确认。对于房地产企业而言，由于项目具有开发周期长、资金投入大的特点，收入的实现时点对企业整体经济效益的反映更加重要，也更需谨慎。传统的商品房开发销售业务并不符合“一段时间”确认收入的条件，仍应以房屋的竣备交付作为确收时点。对于房地产企业的多元化经营，应充分利用新准则对于合同单项履约义务的划分，将不同类型的业务分别确认收入，全面、真实、及时地反映企业的财务状况和经营成果。

【关键词】新收入准则；控制权转移；竣备交付；单项履约义务

【中图分类号】F274

一、引言

收入是会计六大要素之一，是企业规模实力的体现，是对经营业绩的肯定，也是利润收益的源泉。因此，如何快速实现收入、尽可能做大收入规模，是所有企业追逐的目标。然而所有事物都要有据可依，有章可循，企业的会计处理需要遵守《企业会计准则》的规定。2017年财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，其目的是为切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同。新、旧准则的实施过渡时间要求是境内外同时上市的企业自2018年1月1日起执行，境内上市的企业自2020年1月1日起执行，其他非上市企业自2021年1月1日起执行。随着新收入准则的全面实施，需要企业就自身经济业务实质，对应准则执行要点，重新梳理各项业务的收入确认。对于房地产企业来说，由于项目具有开发周期长，资金投入大的特点，收入的实现时点对企业整体经济效益的反映更加重要，也更需谨慎。那么，新收入准则的执行，对于房地产企业的收入确认工作有何改变，在实践中如何应用，是值得深入学习思考的。

二、新旧准则对比

（一）确认模型的合并统一

旧准则下，将收入确入模型分为收入（销售商品、提供劳务、让渡资产使用权）和建造合同两个模型，而新准则统归为一个收入模型，适用各类业务，避免了对业务类型的划分不同，导致收入确认的差异影响，更注重业务实质中的义务履行情况，以履约义务的划分和完成作为确收判断依据，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。

（二）确收时点的改变

旧准则下，收入确认时点为风险和报酬转移。新准则下，收入确认时点为控制权发生转移。两者在很多业务场景下是一致的，在控制权转移的同时风险报酬也随之转移，但在一些复杂交易环境下，风险报酬的转移并不代表控制权也发生了转移。例如：对于销售货物由客户自取的业务，在客户取货時，货物的控制权与风险报酬同时转移；对于销售货物委托运输的业务，在货物发出时，与货物相关的风险报酬已转移给客户，但客户尚末收到货物，控制权没有发生转移。

（三）细化履约义务划分

对于包含多重交易安排合同的会计处理提供更明确的指引。新准则对于收入的确认和计量采用了五步法，第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。在五步法下，同一合同涉及多项业务的划分更加清晰，不同履约义务可采用不同的收入确认方法，解决了旧准则下混合合同等业务界线划分模糊的问题。

三、旧准则下房地产企业收入确认模式

（一）房屋销售业务特点

房地产企业的主要经营内容是商品房开发销售。商品房，顾名思义具有商品特性，但房屋作为不动产，因为开发建设周期长和资金投入大的特点，又使其并不具备普通商品高周转的性质，在收入的确认方面也具有自己的特点。一方面，由于商品房预售制度的存在，在商品没有建造完成前即可销售收款，区别于普通的商品销售模式；另一方面，商品房是先由开发商自行建造，后面向客户销售的模式，其项目立项和产品设计规划也并不由客户决定，区别于订单式和定制式的生产。在旧准则中，房地产企业的收入确认根据不同的情况，采取传统商品销售模式或建造合同模式。

（二）适用商品销售模式

传统商品销售模式以房屋交付为收入确认时点，房屋竣备交付前，所有收款均确认为预收账款，适用于常规的商品房二级开发销售业务。

（三）适用建造合同模式

建造合同模式是参考工程施工和大型定制设备生产等业务，在房地产代建及预订销售等特殊业务中套用。建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同，具备专属生产的特性，购买客户和金额在生产建造前已经确定，是依据客户要求的定制业务，其收入金额按成本投入的完工百分比逐期匹配确认，无论是否收款或竣备交付。房屋代建业务实际与施工总承包类似，房屋的土地取得、规划设计、主体标准和销售回购都是客户定制的，且只能销售交付给唯一客户，采取建造合同模式是完全符合条件的；而预订销售则是打了个擦边球，其土地取得、规划设计和主体标准等均不是客户定制，销售对象也不必然是唯一的，只是与某一客户达成了意向购买协议，提前锁定了销售对象和价格，这种模式主要是应用于写字楼和商业等非住宅业态的整售业务。

四、新准则下房地产企业收入确认的思考与应用

会计准则的存在是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量。近年来，在国内企业参与国际间贸易越来越重大的环境下，我国企业会计准则不断进行调整，逐步与国际财务报告准则趋同，一方面为了服务于国内企业“走出去”，另一方面为了吸引国外投资者，使财务报告披露基础一致，信息分析使用标准对等。

（一）新准则带给房地产的遐想

之所以说新收入准则带给房地产的是遐想，主要是那些在快速成长中的房企，急需业绩规模的增长来释放运营能力强和发展潜力大的信号，急迫地需要吸引资金供给方的注意，心中目标都是奔着上市和千亿房企去的。然而，旧准则下房地产企业只能在竣备交付后确认收入的模式，限制了短期内大投资、快见效的业绩需求，但新收入准则的出台，则使部分激进的房企看到了希望，遐想着借助“一段时间”确认收入的新规定，打破原来的束缚，在房屋开发过程中随预售进度即时确认收入，迅速提升业绩。

假设在不考虑税费且销售回款进度与开发进度相同的情况下，一个项目周期为3年，总回款和收入为50亿元，第一年和第二年各回款20亿元，第三年竣备交付并回款10亿元。如果适用新准则的“一个时点”确认收入，不仅前两年40亿元销售回款不能确认收入，而且由于管理费用和营销费用等期间费用的发生，还将造成年度经营亏损，只能在第三年竣备交付时确认全部收入和利润；如果可以适用新准则的“一段时间”确认收入，则可以按已售部分的开发进度在各年逐步确认收入和利润。虽然两种模式（表1）最终合计结果相同，但从企业财报业绩角度看，“一段时间”确认收入更有利于报表业绩披露，这也是新收入准则后，房地产企业普遍的“歪心思”。

（二）新准则下商品房销售如何确收

虽然房企都想借新准则的东风，改变原有竣备交付才能确收的情况，但真能如愿以偿吗？我们来看看新准则对于可以采取“一段时间”确认收入的条件。

满足图1中所列三项条件中的任意一条，即可符合“一段时间”确认收入的要求，但常规的房地产二级开发销售业务均不符合。

依据商品及履约特征（见图2）分析：

1.不符合“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”。房屋在建造的过程中，即使客户已经签订商品房买卖合同，但在竣备交付前，客户无法享受到在建房屋的经济利益，若发生烂尾或退房等违约事件后，双方也仅可就违约造成的损失要求赔偿，并不能取得与房屋本身相关的利益，因此不符合条件。那什么业务符合呢？例如保洁服务，在保洁的过程中，客户已实时享受到了所购买的服务，即使服务标准没有达到或中途解约，但对于已完成的保洁工作是无法退回的，双方不仅存在违约赔偿问题，也需要对已完成服务的成本进行补偿。

2.不符合“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”。商品房项目基本都是根据政府规划指标，由开发商设计建造，客户没有能力改变和控制在建房屋的性质和形态等，只能是购买接受，因此不符合条件。施工承包业务则完全符合，施工单位是依据客户的要求进行建造，过程中客户有权对在建项目进行调整变化，这也是原建造合同收入确认模式在新准则中得以延续所满足的条件。

3.不符合“产出的商品具有不可替代用途，且在整个合同期内企业有权就已完成部分收款”。一是商品房不具有不可替代用途的属性，开发商可以将房屋销售给任何具有购买资格的客户，客户也可以在市场上自由选择房屋，不同的开发项目，可能在户型和环境上有所差异，但并不影响居住使用这一基本用途，是可替代的；二是商品房在项目设立时并没有确定客户，并且存在长期卖不出去的可能，没有客户购买，也就不存在已完成部分对任何一方有权收款；三是若因各种原因导致销售合同终止，房屋是可以退订和退房的，开发商可收回房屋另行销售，双方之间仅需承担违约赔偿责任，无权对已完成部分收款，因此不符合条件。符合这一条的主要是施工承包和大型机器设备定制等业务，由于工程和设备是依据客户要求建造，并非市场流通的标准商品，具有不可替代用途，且当合同终止时，除违约赔偿责任外，客户需要对已完成工作的成本和合理利润进行补偿。

通过上述分析说明，在新准则下，常规的房地产二级开发销售业务不适用“一段时间”确认收入，应采取“一个时点”的收入确认模式。那么这个时点是什么时候呢？新准则“第二章 第四条”明确规定“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入”。控制权的转移时点对于普通商品来说就是交到客户手中的时点，例如货物运输至客户库房。但房屋是不动产，从法律角度看，占有和使用并不代表具有控制权，不动产的权属变更应以产权登记为唯一时点，因此，理论上商品房的确收时点应该为客户办理完成产权登记的时点，但实际中，房地产企业普遍延续旧准则下以竣备交付为收入确认时点的惯例。一方面，即便不符合“一段时间”确认收入的条件，房企也不愿把原来交房确认收入时点再往后延迟至完成产权登记；另一方面，虽然在竣备交付时，产权登记没完成，但商品房销售业务是接受政府部门严格管控的，销售合同网签备案后，无特殊情况是不会对最终产权登记结果产生影响的，产权登记手续只是时间问题，因此，将房屋竣备交付视为控制权的转移时点也是符合准则条件的。

综上所述，结论就是在新准则下，房地产二级开发销售业务的收入确认时点没有变化，仍然为房屋竣备交付的时点，只是新准则对于在客户取得相关商品控制权时确认收入的规定，更加清晰明确了这一时点的界定。

（三）新准则在房地产其他业务中的应用

随着市场大环境的变迁和竞争的日益激烈，单一经营商品房二级开发销售的房企已很难生存，大型头部房企早已多元化发展，做优质的城市综合运营商的理念也早已取代建造舒适的房屋，房地产企业除商品房销售外，更多涉及到土地一级整理、城市更新改造、片区综合开发和资产自持运营等业务。在旧准则下，对于多种业务的混合经营行为较难划分，往往采取合并统一按主业模式确收，这样不仅不能真实反映出各项经济业务的实质，而且容易造成税收认定风险。在新收入准则下，需要识别合同中的单项履约义务，还要将交易价格分摊至各单项履约义务，并单独确认收入，相比旧准则，能够将一项合同中包含的不同业务进行区分，根据各自经济实质和履约情况进行确收，从而更准确地反映企业经济效益指标。例如在一项片区开发协议中，可能涉及到征拆资金垫支、基礎设施建设、安置房开发和招商运营等各类业务，在新准则下，我们可以将其划分为多个单项履约义务，其中：征拆垫支资金划分为代收代付业务，只对收取的资金占用成本进行确收；基础设施建设划分为总承包施工业务，采取“一段时间”确收模式；安置房建设则根据政府是否包销回购等情况，或采取商品房销售的“一个时点”确收模式，或采取定制代建的“一段时间”确收模式；招商运营等业务则根据具体内容，分别采取咨询代理、物业服务和不动产租赁等不同业务模式确收。当然，新收入准则对单项履约义务的划分，也要求在协议签订的业务前端做好相关工作，协议的内容条款要尽量细致，对每一项工作的具体要求、结算计量和责任义务要单独说明，这样才能以单项履约义务来划分不同的收入确认对象。

五、结语

每当出现会计准则的更新调整，都是对财务信息披露更加严谨的要求。作为财务人员，要始终秉持谨慎认真的态度去学习研究新准则的变化，掌握准则核心内容，合理运用准则规定，全面、真实、及时地反映企业的财务状况和经营成果。

主要参考文献：

[1]财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.

[2]财政部会计司.《企业会计准则第14号——收入》应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2018.

责编：杨雪